BFH Urteil vom 20.04.1988 - I R 41/82

Leitsatz (amtlich)

1. Erzielt eine Untergesellschaft i.S. des § 14 Abs.1 AStG negative Zwischeneinkünfte (Verlust), so sind auch die negativen Zwischeneinkünfte der Obergesellschaft zuzurechnen. § 10 Abs.1 Satz 3 AStG findet auf die Zurechnung gemäß § 14 Abs.1 AStG keine Anwendung.

2. Auf die Ermittlung der dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte findet § 1 AStG keine Anwendung, wenn die Zwischengesellschaft, was die Regel sein wird, nur Geschäftsbeziehungen "im" Ausland oder zum Inland unterhält.

3. Die Rechtsfolge des § 11 Abs.2 AStG tritt auch bei entsprechender Anwendung auf Grund des § 14 Abs.2 AStG erst in dem Kalender- oder Wirtschaftsjahr ein, in dem die zuzurechnenden Zwischeneinkünfte als Teil eines Hinzurechnungsbetrages nach § 10 Abs.2 AStG anzusetzen sind.

4. Ist es denkbar, daß die Einkünfte, für die eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, außer Ansatz zu lassen sind, weil die bei dem Steuerinländer an sich anzusetzenden Hinzurechnungsbeträge insgesamt 120 000 DM nicht übersteigen (§ 9 AStG), so ist die Hinzurechnung gemäß § 10 Abs.2 AStG unter den Vorbehalt zu stellen, daß sie nur gegenüber dem Steuerinländer gilt, in dessen Person die insgesamt nach § 9 AStG außer Ansatz zu lassenden Hinzurechnungsbeträge die Summe von 120 000 DM übersteigen.

5. Über die Frage, ob die Anteile an einer ausländischen Zwischengesellschaft zu einem inländischen Betriebsvermögen gehören und der Hinzurechnungsbetrag deshalb den Gewinn gemäß §§ 4 Abs.1, 5 Abs.1 EStG erhöht, ist nicht im Hinzurechnungsbescheid zu entscheiden.

Orientierungssatz

1. Ermittlung von Zwischeneinkünften nach dem AStG, wenn zwei einer ausländischen Kapitalgesellschaft (Zwischengesellschaft) nachgeschaltete Kapitalgesellschaften (100%ige Tochtergesellschaften) ihnen wiederum nachgeschalteten Kapitalgesellschaften (Enkelgesellschaften der ausländischen Kapitalgesellschaft; Anteilseigner: teilweise eine der vorgeschalteten Gesellschaften zu 100%, teilweise beide vorgeschalteten Gesellschaften zu insgesamt 100%, teilweise eine der vorgeschalteten Gesellschaften zu unter 100%) zinslose Darlehen gewähren.

2. Das zeitliche Auseinanderfallen zwischen dem Zufluß einer von einer nachgeschalteten Zwischengesellschaft vorgenommenen verdeckten Gewinnausschüttung bei der vorgeschalteten Zwischengesellschaft und der Rechtswirkung des § 11 AStG auf der Ebene der nachgeschalteten Zwischengesellschaft wird im Schrifttum als unbillig empfunden. Für eine Billigkeitsmaßnahme besteht aber dann kein Raum, wenn sich die Rechtsfolge des § 11 AStG voll auswirkt.

3. Zwischeneinkünfte i.S. des § 14 Abs. 1 AStG sind im Zeitpunkt ihrer Entstehung zuzurechnen. Sie entstehen in der letzten logischen Sekunde vor Ablauf des Wirtschaftsjahres der Untergesellschaft, deren Zwischeneinkünfte zuzurechnen sind (Literatur). Die auf das Ende eines Wirtschaftsjahres einer nachgeschalteten Zwischengesellschaft wirkende Zurechnung positiver oder negativer Einkünfte sagt nichts darüber aus, ob die zugerechneten Zwischeneinkünfte überhaupt in einen Hinzurechnungsbetrag eingehen und wann sie sich ggf. steuerlich im Inland auswirken.

4. In einem positiven Feststellungsbescheid über die Zurechnung von Zwischeneinkünften einer Untergesellschaft i.S. des § 14 Abs. 1 AStG (Zurechnungsbescheid) ist durch gesonderte Feststellung darüber zu entscheiden, daß zugerechnet wird, was zugerechnet wird, wenn zugerechnet wird und wann zugerechnet wird. In einem ablehnenden (negativen) Zurechnungsbescheid ist die Zurechnung von Zwischeneinkünften abzulehnen. Adressaten des Zurechnungsbescheids sind die mittelbar beteiligten unbeschränkt Steuerpflichtigen. Zurechnungsempfänger ist bei nachgeschalteten Zwischengesellschaften die jeweils vorgeschaltete Zwischengesellschaft. Der Zurechnungsbescheid ist Grundlagenbescheid für den Hinzurechnungsbescheid (vgl. BFH-Rechtsprechung). 5. Unter "Zurechnung" wird im Steuerrecht die Zuordnung einer Besteuerungsgrundlage in persönlicher Hinsicht verstanden (Literatur). Die Zuordnung in persönlicher Hinsicht läßt die zuzurechnende Besteuerungsgrundlage inhaltlich unverändert. Sie bestimmt gleichzeitig den Zurechnungszeitpunkt, weil eine Besteuerungsgrundlage in dem Augenblick in persönlicher Hinsicht zuzuordnen ist, in dem sie entsteht. 6. Der Begriff "Einkünfte" umfaßt im Ertragsteuerrecht sowohl positive (Gewinn oder Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten) als auch negative Einkünfte (Verlust oder Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen; vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur). 7. Fehlt einem Feststellungsbescheid nach § 18 AStG die Anlage ASt 2, 3 B - 1/2, ist dem Bescheid keine positive oder negative Feststellung einer Besteuerungsgrundlage zu entnehmen. Es liegt, weil es an einer Tatbestandsvoraussetzung für die Annahme eines Verwaltungsakts fehlt, nur ein Scheinverwaltungsakt vor. 8. Gegen einen Scheinverwaltungsakt kann Anfechtungsklage oder Verpflichtungsklage erhoben werden. Richtet sich das Klageverfahren gegen einen Scheinverwaltungsakt, so kann ein später formell wirksam erlassener Änderungsbescheid nach § 68 FGO in das Klageverfahren übergeleitet werden. 9. Auslegung eines Schreibens, in dem das FA für eine Untergesellschaft i.S. des § 14 AStG im Feststellungsjahr negative Zwischeneinkünfte errechnet hatte und in dem der Steuerpflichtige dahin beschieden wurde, daß für das Feststellungsjahr keine gesonderte Feststellung nach § 18 AStG durchgeführt werde, als Steuerbescheid i.S. des § 155 Abs. 1 AO 1977 des Inhalts, daß das FA den Erlaß eines positiven Feststellungsbescheids (Zurechnungsbescheids) abgelehnt hat. 10. Über die Zurechnung negativer Zwischeneinkünfte nachgeschalteter Zwischengesellschaften ist in einem vorgreiflichen Feststellungsverfahren zu entscheiden. Im Klageverfahren wegen Zurechnung und Hinzurechnung von Zwischeneinkünften muß das die Hinzurechnung betreffende Klageverfahren gemäß § 73 Abs. 1 S. 2 FGO abgetrennt und der Ausgang des die Zurechnung betreffenden Klageverfahrens abgewartet werden. Das FG kann das abgetrennte Verfahren bis zum Abschluß des vorgreiflichen Feststellungsverfahrens gemäß § 74 FGO aussetzen.

Normenkette

AStG §§ 1, 7-9, 10 Abs. 1 S. 3, Abs. 2, § 11 Abs. 2, § 14 Abs. 1, § 18; FGO § 42; AO 1977 § 163; FGO § 68; AO 1977 § 118; FGO § 74; AO 1977 § 155 Abs. 1, § 182 Abs. 1; EStG § 4 Abs. 1; FGO § 40 Abs. 1; EStG § 5 Abs. 1; FGO § 73 Abs. 1 S. 2; EStG § 2 Abs. 2

Verfahrensgang

BFH (Beschluss vom 26.10.1987; Aktenzeichen GrS 2/86)

Tatbestand

I. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Anschlußrevisionsbeklagte (Klägerin) war in den Streitjahren als Kommanditistin zu 70 v.H. an der X-GmbH & Co. KG beteiligt. Das Unternehmen produzierte und vertrieb elektrische Geräte. Zum Sonderbetriebsvermögen der Klägerin gehörten sämtliche Anteile an der T-AG in der Schweiz (Obergesellschaft = T). T stellte ebenfalls elektrische Geräte her und vertrieb sie. Sie war ihrerseits Alleingesellschafter der E1-AG und der E2-AG (Untergesellschaften = E1 bzw. E2). E1 und E2 hatten ihren Sitz in der Schweiz. Sie hielten und verwalteten Anteile an Kapitalgesellschaften in Drittländern. Wegen der Beteiligungsverhältnisse wird auf das im Beschluß des erkennenden Senats vom 20.August 1986 I R 41/82 (BFHE 147, 502, BStBl II 1987, 65) wiedergegebene Schaubild verwiesen.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (das Zentralfinanzamt --ZFA--) erließ am 22.Dezember 1976 folgende Feststellungsbescheide gemäß § 18 des Außensteuergesetzes (AStG) über Einkünfte aus passivem Erwerb (Zwischeneinkünfte) der o.g. ausländischen Gesellschaften:

1. Zu StNr.92 (T): Feststellungsbescheide für "Feststellungsjahre 1973-1975", durch die gegenüber der Klägerin Hinzurechnungsbeträge und andere Besteuerungsgrundlagen festgestellt wurden.

2. Zu StNr.83 (E1): Als Feststellungsbescheide für die "Feststellungsjahre 1974 und 1975" bezeichnete Berechnungen, aus denen sich jeweils negative Zwischeneinkünfte der E1 für deren Wirtschaftsjahre 1973 und 1974 ergeben, sowie einen positiven Feststellungsbescheid für das "Feststellungsjahr 1973", der die aus dem Wirtschaftsjahr 1972 zuzurechnenden Besteuerungsgrundlagen betrifft und nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens ist.

3. Zu StNr.75 (E2): Eine als Feststellungsbescheid für das "Feststellungsjahr 1973" bezeichnete Berechnung, aus der sich negative Zwischeneinkünfte der E2 für deren Wirtschaftsjahr 1972 ergeben sowie positive Feststellungsbescheide für die "Feststellungsjahre 1974 und 1975", durch die zuzurechnende Besteuerungsgrundlagen für die Wirtschaftsjahre 1973 und 1974 festgestellt wurden und von denen der Bescheid für das "Feststellungsjahr 1975" nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens ist.

Die Einsprüche der Klägerin gegen die genannten Bescheide wurden durch Einspruchsentscheidungen des ZFA vom 20.Juli 1977 als unbegründet zurückgewiesen.

Während des Verfahrens vor dem Finanzgericht (FG) wurde bei der Klägerin eine Sonderprüfung für Auslandsbeziehungen durchgeführt. Aufgrund dieser Sonderprüfung erließ das ZFA am 7.August 1981 folgende geänderte Feststellungsbescheide i.S. des § 18 AStG:

1. Zu StNr.92 (T): Feststellungsbescheide 1973 bis 1975, durch die gegenüber der Klägerin geänderte Hinzurechnungsbeträge und andere Besteuerungsgrundlagen festgestellt wurden.

2. Zu StNr.83 (E1): Einen geänderten Feststellungsbescheid für das "Feststellungsjahr 1973", der jedoch nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens ist.

3. Zu StNr.75 (E2): Geänderte Feststellungsbescheide für die "Feststellungsjahre 1974 und 1975", von denen letzterer nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens ist. Außerdem richtete das ZFA unter dem 7.August 1981 drei Schreiben zu den StNrn.83 und 75 an die Klägerin, in denen es negative Zwischeneinkünfte für die beiden o.g. Untergesellschaften und die "Feststellungsjahre 1974 und 1975" (für E1) und das "Feststellungsjahr 1973" (für E2) errechnet hatte. In den Schreiben wurde die Klägerin von dem ZFA dahin beschieden, daß "für das Feststellungsjahr 1973 (bzw. 1974 bzw. 1975) keine gesonderte Feststellung nach § 18 AStG durchgeführt wird".

In dem Rechtsstreit vor dem FG beantragte die Klägerin, die geänderten Bescheide gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in das Klageverfahren überzuleiten.

In den geänderten Feststellungsbescheiden sind folgende Zwischeneinkünfte (jeweils vor Erhöhung um anrechenbare Steuern i.S. des § 12 Abs.1 Satz 2 AStG) angesetzt, wobei die nicht förmlich festgestellten negativen Zwischeneinkünfte in Klammern gesetzt sind:

"Feststellungsjahr" 1973 1974 1975

---- ---- ----

DM DM DM

T ./. 22 435 + 68 302 + 65 866

E1 + 206 093 (./. 82 816) (./. 107 057)

E2 (./. 2 377) + 52 709 + 104 771

------------- ------------ -------------

festgestellter

Hinzurechnungsbetrag + 183 658 + 121 011 + 170 637.

Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin folgende Änderungen der Feststellungsbescheide:

1. Unentgeltliche Darlehensüberlassungen

Im Rahmen der Außenprüfung hatte das ZFA folgendes festgestellt:

a) Die E2 und die E1 waren zu 10 bzw. zu 90 v.H. an der UE1 S.r.l., Italien, (UE1), beteiligt. Die E2 gewährte dieser Enkelgesellschaft der Obergesellschaft ein zinsloses Darlehen. Den daraus resultierenden Zinsvorteil rechnete das ZFA in Höhe von 10 v.H. der E2 gemäß § 1 AStG zu. In Höhe von 90 v.H. nahm das ZFA eine verdeckte Gewinnausschüttung der E2 an die T an, die wegen § 14 Abs.2 und § 11 Abs.1 AStG keine Auswirkung auf die Zwischeneinkünfte der E2 hatte. Die verdeckte Gewinnausschüttung wurde jedoch bei der T als Beteiligungserträge aus passivem Erwerb angesetzt.

b) Die E1 war an der UE2 S.A.R.L., Frankreich, (UE2), an der UE1 und an der S.A. UE3, Spanien, (UE3), unmittelbar beteiligt. Außerdem war E1 sowohl zu diesen Gesellschaften als auch zu der G-Ltd., Großbritannien, (G-Ltd), über T bzw. über die Klägerin eine nahestehende Person. Die E1 gewährte ebenfalls den genannten Gesellschaften zinslose Darlehen. Wiederum rechnete das ZFA den Zinsvorteil der E1 teils gemäß § 1 AStG und teils als verdeckte Gewinnausschüttung hinzu. Die verdeckten Gewinnausschüttungen wirkten sich zugleich als Beteiligungserträge der T aus. Auf der Ebene der E1 wandte das ZFA § 14 Abs.2 und § 11 Abs.1 AStG an, weshalb sich die verdeckten Gewinnausschüttungen hier gewinnmäßig nicht auswirkten.

c) Im einzelnen ergaben sich dadurch folgende Beträge, um die die Zwischeneinkünfte der genannten Gesellschaften erhöht wurden:

"Feststellungsjahr" 1973 1974 1975

---- ---- ----

DM DM DM

T (vGA) 445 18 109 18 049

E1 (§ 1 AStG) 43 871 43 603

E2 (§ 1 AStG) 25 20.

Die Klägerin begehrt die Minderung der Zwischeneinkünfte um diese Beträge.

2. Zurechnung von Verlusten aus passivem Erwerb gemäß § 14 AStG

Die Klägerin begehrte ferner die Einbeziehung von Verlusten in die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages, die die Untergesellschaften aus passivem Erwerb erzielt hatten. Es sei der Erlaß entsprechender Zurechnungsbescheide erforderlich, durch die die negativen Zwischeneinkünfte von den Untergesellschaften an die Obergesellschaft gemäß § 14 Abs.1 AStG zugerechnet würden.

3. Freigrenze gemäß § 9 AStG

Schließlich sei bei der Feststellung der Hinzurechnungsbeträge 1974 und 1975 die Freigrenze des § 9 AStG zu beachten.

Das FG hat der Klage teilweise entsprochen. Gegen das Urteil legte die Klägerin die vom FG zugelassene Revision ein. Sie rügt sinngemäß die Verletzung des § 10 Abs.3 Satz 1, des § 14 Abs.1 und des § 18 Abs.1 AStG.

Der erkennende Senat hat mit Beschluß vom 20.August 1986 dem Großen Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) gemäß § 11 FGO folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vorgelegt:

1. Ist der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, steuerrechtlich ein einlagefähiges Wirtschaftsgut?

2. Muß eine Kapitalgesellschaft, die einer anderen ihr unmittelbar nachgeschalteten Kapitalgesellschaft einen unentgeltlichen Nutzungsvorteil im Sinne der Nr.1 gewährt, diesen Vorteil steuerrechtlich gewinnerhöhend ansetzen? Tritt die Gewinnerhöhung ggf. schon mit der Darlehensgewährung oder erst mit der Darlehensnutzung (pro rata temporis) ein?

3. Ist eine der gemeinsamen Muttergesellschaft zufließende verdeckte Gewinnausschüttung in Verbindung mit einer sich anschließenden verdeckten Einlage im Sinne der Nr.1 anzunehmen, wenn eine Tochterkapitalgesellschaft ihrer Schwestergesellschaft einen Nutzungsvorteil im Sinne der Nr.1 überläßt?

Über diese Rechtsfragen hat der Große Senat mit Beschluß vom 26.Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) entschieden:

1. Der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, ist steuerrechtlich kein einlagefähiges Wirtschaftsgut.

2. Eine Kapitalgesellschaft, die einer anderen, ihr unmittelbar nachgeschalteten Kapitalgesellschaft einen unentgeltlichen Nutzungsvorteil im Sinne der Rechtsfrage 1 gewährt, kann diesen Vorteil steuerrechtlich nicht gewinnerhöhend ansetzen.

3. Gewährt eine Tochtergesellschaft ihrer Schwestergesellschaft einen Nutzungsvorteil im Sinne der Rechtsfrage 1, fließt der gemeinsamen Muttergesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung zu, der jedoch ein gleichhoher Aufwand gegenübersteht; zu einer verdeckten Einlage bei der Schwestergesellschaft kommt es nicht.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

1. Das Urteil des FG Nürnberg aufzuheben, soweit es die Klage abweist,

2. die zu StNrn.83 und 75 erlassenen negativen Zurechnungsbescheide aufzuheben und das ZFA zu verpflichten, positive Zurechnungsbescheide zu erlassen, durch die der T folgende Verluste aus passivem Erwerb zugerechnet werden:

StNr.83 "Feststellungsjahr 1974" 126 687 DM,

"Feststellungsjahr 1975" 150 660 DM,

StNr.75 "Feststellungsjahr 1973" 2 402 DM,

3. die zu StNrn.75 und 92 erlassenen positiven Feststellungsbescheide abzuändern und die Einkünfte aus passivem Erwerb wie folgt festzustellen:

StNr. 75 "Feststellungsjahr 1974" 55 066 DM,

StNr. 92 "Feststellungsjahr 1973" 180 811 DM,

"Feststellungsjahr 1974" 0 DM,

"Feststellungsjahr 1975" 0 DM.

Das ZFA beantragt, die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

Das ZFA hat Anschlußrevision erhoben. Es rügt die Verletzung von § 174 Abs.4 der Abgabenordnung in der Fassung vom 16.März 1976 --AO 1977-- (BGBl I 1976, 613) und beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des Urteils des FG Nürnberg die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat zur Anschlußrevision des ZFA keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Der Senat entscheidet teilweise in der Sache selbst (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO). Im übrigen verweist er die Sache an das FG zwecks erneuter Verhandlung und Entscheidung zurück (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO). Die Anschlußrevision des ZFA ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 FGO).

A.

1. Die als solche bezeichneten Feststellungsbescheide für die "Feststellungsjahre 1974 und 1975" zu StNr.83 (E1) und für das "Feststellungsjahr 1973" zu StNr.75 (E2) jeweils vom 22.Dezember 1976 sind keine Verwaltungsakte (vgl. § 118 AO 1977). Diesen Bescheiden fehlen die Anlagen ASt 2, 3 B - 1/2. Damit ist den Bescheiden keine positive oder negative Feststellung einer Besteuerungsgrundlage zu entnehmen. Die Bescheidsformulare der Finanzverwaltung sind so aufgebaut, daß die Besteuerungsgrundlagen nur in der genannten Anlage festgestellt werden. Fehlt diese, so fehlt die für die Annahme eines Verwaltungsakts notwendige Regelung. Die Bescheide enthalten zwar Erläuterungen. Diese dienen jedoch nur dem besseren Verständnis des Verfügungssatzes des Feststellungsbescheides und können den Verfügungssatz, soweit er fehlt, nicht ersetzen. Enthält ein Feststellungsbescheid keine positive oder negative Regelung (Feststellung einer Besteuerungsgrundlage), so fehlt es an einer Tatbestandsvoraussetzung für die Annahme eines Verwaltungsaktes. Es liegt nur ein Scheinverwaltungsakt vor.

2. Das ZFA hat allerdings für die unter II.A.1. genannten Zeiträume und Untergesellschaften am 7.August 1981 Schreiben an die Klägerin gerichtet, in denen es auszugsweise heißt, daß "für das Feststellungsjahr 1973 (bzw. 1974 bzw. 1975) keine gesonderte Feststellung nach § 18 AStG durchgeführt wird". Der Senat sieht in diesen Schreiben Steuerbescheide i.S. des § 155 Abs.1 AO 1977 des Inhalts, daß das ZFA den Erlaß positiver Feststellungsbescheide (Zurechnungsbescheide) für die genannten Zeiträume und Untergesellschaften abgelehnt hat. Da die Bescheide einen Verfügungssatz (ablehnende Regelung) enthalten, sind sie formell wirksam und mit Rechtsbehelfen anfechtbar. Sie können auch gemäß § 68 FGO in ein bereits anhängiges Klageverfahren übergeleitet werden. Dies gilt auch dann, wenn sich das anhängige Klageverfahren gegen einen Scheinverwaltungsakt richtet. Scheinverwaltungsakte können mit der Anfechtungsklage angefochten werden. Die Unsicherheit, ob ein Verwaltungsakt tatsächlich oder nur dem Schein nach besteht, darf nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen. Außerdem erweckt der Scheinverwaltungsakt den Anschein einer verbindlichen Regelung, der ggf. durch Aufhebung zu beseitigen ist. Kann aber gegen einen Scheinverwaltungsakt Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage erhoben werden, so muß ein später formell wirksam erlassener "Änderungs"-bescheid gemäß § 68 FGO in das Klageverfahren übergeleitet werden können. Da der Antrag auf Erlaß positiver Feststellungsbescheide nur mit der Verpflichtungsklage verfolgt werden kann, hat der Senat das Begehren der Klägerin in diesem Sinne ausgelegt.

3. Der Erlaß positiver oder negativer Feststellungsbescheide (Zurechnungsbescheide) über die Zurechnung bzw. Nichtzurechnung von Zwischeneinkünften einer Untergesellschaft ist insoweit formell rechtmäßig, als über die Rechtsfolge des § 14 Abs.1 AStG gemäß § 18 Abs.1 AStG durch gesonderte Feststellung zu entscheiden ist. Nach § 18 Abs.1 Satz 1 AStG werden die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 bis 14 AStG gesondert festgestellt. Zwar regelt das AStG nicht ausdrücklich, was unter Besteuerungsgrundlagen zu verstehen ist. Die Vorschrift hat jedoch den Sinn, die in §§ 7 bis 14 AStG enthaltenen materiellen Rechtsfolgen verfahrensrechtlich nachzuvollziehen. Deshalb ist jedenfalls über die für die Besteuerung wesentlichen Rechtsfolgen durch gesonderte Feststellung zu entscheiden. Dabei ist zu berücksichtigen, daß die §§ 7 bis 14 AStG die Hinzurechnung i.S. des § 10 Abs.1 und 2 AStG von der Zurechnung i.S. des § 14 Abs.1 AStG unterscheiden. Da die Zurechnung i.S. des § 14 Abs.1 AStG als selbständige Rechtsfolge ausgestaltet ist und § 18 Abs.1 Satz 1 AStG eine gesonderte Feststellung auch für die Anwendung des § 14 Abs.1 AStG vorsieht, ist über den verfahrensrechtlichen Vollzug der Zurechnung ebenfalls durch gesonderte Feststellung zu entscheiden (so auch: Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 11.Juli 1974 IV C 1 - S 1340 - 32/74, BStBl I 1974, 442, Tz.18.14.1). In einem positiven Zurechnungsbescheid ist durch gesonderte Feststellung darüber zu entscheiden, daß zugerechnet wird, was zugerechnet wird, wem zugerechnet wird und wann zugerechnet wird. In einem ablehnenden Zurechnungsbescheid ist die Zurechnung von Zwischeneinkünften abzulehnen. Soweit die Höhe der Zwischeneinkünfte für eine anderweitige Besteuerung von Bedeutung sein kann, sind die Zwischeneinkünfte auch in einem ablehnenden Zurechnungsbescheid gesondert festzustellen. Adressaten des Zurechnungsbescheids sind die mittelbar beteiligten unbeschränkt Steuerpflichtigen. Zurechnungsempfänger ist jedoch bei nachgeschalteten Zwischengesellschaften die jeweils vorgeschaltete Zwischengesellschaft. Der Zurechnungsbescheid ist Grundlagenbescheid für den Hinzurechnungsbescheid. Die in ihm getroffenen Feststellungen sind für den Hinzurechnungsbescheid gemäß § 182 Abs.1 AO 1977 bindend (vgl. BFH-Urteile vom 6.Februar 1985 I R 11/83, BFHE 143, 340, BStBl II 1985, 410, und vom 17.Juli 1985 I R 104/82, BFHE 144, 539, BStBl II 1986, 129).

4. Die vom ZFA am 7.August 1981 erlassenen negativen Zurechnungsbescheide stehen mit dem Inhalt des § 14 Abs.1 AStG nicht in Einklang. Sie sind deshalb rechtswidrig und gemäß § 100 Abs.1 Satz 1 FGO aufzuheben.

a) Nach § 14 Abs.1 AStG sind vorbehaltlich weiterer hier nicht eingreifender Voraussetzungen die Einkünfte einer nachgeschalteten ausländischen Gesellschaft i.S. des § 7 Abs.1 AStG (Untergesellschaft), für die diese Zwischengesellschaft ist und die nicht nach § 13 AStG vom Hinzurechnungsbetrag auszunehmen sind, der vorgeschalteten ausländischen Gesellschaft (Obergesellschaft) zu dem Teil zuzurechnen, der auf ihre Beteiligung am Nennkapital der Untergesellschaft entfällt. Die Zwischeneinkünfte der Untergesellschaft werden der Obergesellschaft "für die Anwendung der §§ 7 bis 13" AStG zugerechnet. Schon daraus folgt, daß die Zurechnung der Hinzurechnung logisch vorangeht. Die §§ 7 bis 13 AStG und damit auch § 10 Abs.1 Satz 3 AStG werden unmittelbar erst auf der Ebene der Obergesellschaft, d.h. nach durchgeführter Zurechnung und erst im Rahmen der Hinzurechnung angewendet. Aus diesem Grunde ist § 10 Abs.1 Satz 3 AStG schon seiner Stellung im AStG nach nicht auf die Zurechnung i.S. des § 14 AStG übertragbar.

b) Es kommt hinzu, daß § 10 Abs.1 Satz 3 AStG mit der Erwähnung des "negativen Betrages" an den negativen Hinzurechnungsbetrag i.S. des § 10 Abs.1 Satz 1 AStG anknüpft. Ein negativer Hinzurechnungsbetrag ist die Summe oder der Saldo aus den (ggf. negativen) Zwischeneinkünften und den nach § 10 Abs.1 Satz 1 AStG abzugsfähigen Steuern. Nach § 14 Abs.1 Satz 1 AStG werden dagegen nur die Zwischeneinkünfte der Untergesellschaft und nicht deren "Zurechnungsbetrag" zugerechnet. Die Anknüpfung des § 10 Abs.1 Satz 3 AStG an den negativen Hinzurechnungsbetrag spricht deshalb auch dafür, daß die Vorschrift nicht auf "negative Zwischeneinkünfte" angewendet werden kann. Dies gilt um so mehr, als nach einhelliger Auffassung der Begriff "Einkünfte" im Ertragsteuerrecht sowohl positive (Gewinn oder Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten) als auch negative umfaßt (Verlust oder Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen; vgl. Gutachten des BFH vom 25.Januar 1951 I D 4/50 S, BFHE 55, 182, BStBl III 1951, 68; BFH-Beschluß vom 11.März 1970 I B 50/68, I B 3/69, BFHE 98, 427, BStBl II 1970, 569; BFH-Urteil vom 28.März 1973 I R 59/71, BFHE 109, 127, BStBl II 1973, 531; Hoffmann, Finanz-Rundschau --FR-- 1951, 135; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 2 EStG Anm.24; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, § 2 Anm.14; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 13.Aufl., § 2 Anm.7 b; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 6.Aufl., § 2 Anm.4; Birkholz in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 2 Anm.6; Scholtz in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 2 Anm.26; Klein/Flockermann/Kühr, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 3.Aufl., § 2 Anm.24; Schwarz in Frotscher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 2 Anm.13; Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 4.Aufl., S.991 ff.). Dieser Grundsatz muß auch für § 14 Abs.1 AStG gelten, zumal bei Verabschiedung des AStG § 2 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1971 i.d.F. vom 1.Dezember 1971 (BGBl I 1971, 1881, BStBl I 1971, 585) galt. Dort wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte als die Summe der Einkünfte aus den einzelnen Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten definiert. Es muß davon ausgegangen werden, daß der Gesetzgeber den Inhalt des Begriffs "Einkünfte" entsprechend dem damals geltenden § 2 Abs.2 EStG 1971 für § 14 Abs.1 AStG vorgesehen hat.

c) Für diese Auffassung spricht ferner die Verwendung des Zurechnungsbegriffs. Unter "Zurechnung" wird im Steuerrecht allgemein die Zuordnung einer Besteuerungsgrundlage in persönlicher Hinsicht verstanden (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 39 AO 1977 Tz.5; Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 39 AO 1977 Anm.2; Flick/Wassermeyer/Becker, Kommentar zum Außensteuerrecht, 4.Aufl., § 14 AStG Anm.43). Die Zuordnung in persönlicher Hinsicht läßt die zuzurechnende Besteuerungsgrundlage inhaltlich unverändert. Sie bestimmt gleichzeitig den Zurechnungszeitpunkt, weil eine Besteuerungsgrundlage in dem Augenblick in persönlicher Hinsicht zuzuordnen ist, in dem sie entsteht. Entsprechend sind Zwischeneinkünfte i.S. des § 14 Abs.1 AStG im Zeitpunkt ihrer Entstehung zuzurechnen. Sie entstehen in der letzten logischen Sekunde vor Ablauf des Wirtschaftsjahres der Untergesellschaft, deren Zwischeneinkünfte zuzurechnen sind (so Flick/Wassermeyer/Becker, a.a.O., § 14 AStG Anm.47; Menck in Blümich/Falk, a.a.O., § 14 AStG Anm.25; a.A. Wöhrle/Schelle/Gross, Außensteuergesetz, S.160). Dem Begriff der Zurechnung liegt damit ein anderer Inhalt zugrunde als dem der Hinzurechnung. Zwar enthalten beide Begriffe den Wortteil "Zurechnung". Jedoch folgt aus § 10 Abs.2 Sätze 1 und 2 AStG, daß der Gesetzgeber mit der Hinzurechnung eine Zeitverschiebung bis unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft verbunden hat. Außerdem werden die hinzuzurechnenden Einkünfte durch § 10 Abs.2 Satz 1 AStG in Beteiligungserträge umqualifiziert. Beide Rechtsfolgen sind mit der Zurechnung nach § 14 Abs.1 AStG nicht verbunden. Die Hinzurechnung gemäß § 10 Abs.1 und 2 AStG und die Zurechnung gemäß § 14 Abs.1 AStG sind deshalb zweierlei. Da die Rechtsfolge des § 10 Abs.1 Satz 3 AStG ausdrücklich nur für die Hinzurechnung negativer Beträge gilt, kann sie nicht auf die Zurechnung nach § 14 Abs.1 AStG übertragen werden.

d) Nach Auffassung des Senats folgt ein Verlustausgleichsverbot auch nicht aus dem System der Hinzurechnungsbesteuerung. Zwar kann eine Untergesellschaft an ihre vorgeschaltete Obergesellschaft keine Verluste ausschütten. Darauf stellen es aber weder § 14 Abs.1 AStG noch das System der Hinzurechnungsbesteuerung ab. Wenn § 14 Abs.1 AStG eine Zurechnung von Einkünften vorschreibt, dann behandelt die Vorschrift die Untergesellschaft nach Art einer verselbständigten Betriebsstätte der Obergesellschaft. Nur so ist die Zurechnung von Einkünften aller Art in der letzten logischen Sekunde des ablaufenden Wirtschaftsjahrs der Untergesellschaft zu erklären. Andererseits geht das System der Hinzurechnungsbesteuerung von einem nach deutschem Steuerrecht ermittelten "Gewinn" der Untergesellschaft aus. Schon nach deutschem Recht ist aber der Gewinn im Sinne des Steuerrechts nicht mit dem ausschüttungsfähigen Gewinn im Sinne des Gesellschaftsrechts identisch. Es kommt hinzu, daß der ausschüttungsfähige Gewinn der Untergesellschaft nach dem maßgeblichen ausländischen Handelsrecht zu ermitteln wäre.

e) Soweit das FG eine andere Auffassung vertreten hat, beruht diese auf einer unzulässigen Vermischung der Wortlaute des § 10 Abs.1 und des § 14 Abs.1 AStG. § 14 Abs.1 AStG enthält keine Aussage über die persönliche Zuordnung eines Hinzurechnungsbetrages der Untergesellschaft, sondern nur eine solche über die persönliche Zuordnung ihrer Zwischeneinkünfte und anderer Besteuerungsgrundlagen. Einen Hinzurechnungsbetrag der Untergesellschaft gibt es begrifflich nicht. Zwar dient die Zurechnung letztlich der Hinzurechnung. Die Hinzurechnung greift aber erst ein, nachdem die Zurechnung durchgeführt ist. Sie berührt deshalb die Zurechnung nicht.

f) Der Senat folgt auch nicht der Auffassung von Debatin (vgl. Der Betrieb --DB-- 1978, 1240, 1241). § 14 AStG hat das Ziel, die Hinzurechnungsbesteuerung auf nachgeschaltete Zwischengesellschaften auszudehnen (vgl. Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses des Bundestags, BTDrucks zu VI/3537 S.5). Hieraus folgt nur, daß die Hinzurechnungsbesteuerung unabhängig davon eingreifen soll, auf welcher Stufe Einkünfte aus passivem Erwerb erzielt werden. Würden die Verluste, deren Zurechnung streitig ist, unmittelbar von der ausländischen Obergesellschaft erzielt, so wäre ihre Berücksichtigung im Rahmen des Systems der Hinzurechnungsbesteuerung eine Selbstverständlichkeit. Dies belegt, daß die Erfassung von Verlusten aus passivem Erwerb nicht den Zielen der Hinzurechnungsbesteuerung widerspricht. Dieser Grundsatz muß auch für die Zurechnung i.S. des § 14 Abs.1 AStG gelten. Der Senat folgt deshalb der im Schrifttum von Flick/Wassermeyer/Becker (a.a.O., § 14 AStG Anm.48), Wöhrle/Schelle/Gross (a.a.O., § 14 S.161, 162), Baranowski (Die Besteuerung von Auslandsbeziehungen, S.289 ff.) und L.Müller (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1976, 451, 453) vertretenen Auffassung, daß § 14 Abs.1 AStG auch die Zurechnung negativer Zwischeneinkünfte vorschreibt, die von einer Untergesellschaft erzielt werden.

5. Gebietet aber § 14 Abs.1 AStG auch die Zurechnung negativer Zwischeneinkünfte, so war der Erlaß ablehnender Zurechnungsbescheide rechtswidrig. Die Klägerin ist durch den Erlaß der ablehnenden Zurechnungsbescheide in ihren Rechten verletzt, weil die Zurechnungsbescheide in den jeweiligen Hinzurechnungsbescheid eingehen. Die abgelehnte Zurechnung führt damit zu dem Ansatz eines zu hohen Hinzurechnungsbetrages. Entsprechend war das ZFA gemäß § 101 Satz 1 FGO zu verpflichten, die bisher abgelehnten Zurechnungsbescheide zu erlassen.

B.

1. Zur Höhe der für die nachgeschalteten Zwischengesellschaften (E1, E2) festzustellenden Zwischeneinkünfte ist das FG zu Unrecht von der Anwendung des § 1 AStG ausgegangen (vgl. BFHE 147, 502, BStBl II 1987, 65, Nr.II.2.e).

a) Seinem Wortlaut nach findet § 1 AStG nur auf Geschäftsbeziehungen Anwendung, die ein Steuerpflichtiger zum Ausland unterhält. Zwar bedeutet die in § 10 Abs.3 Satz 1 AStG angeordnete entsprechende Anwendung auch des § 1 AStG, daß insoweit nicht auf die Geschäftsbeziehungen der Klägerin als der nach §§ 7 ff. AStG Steuerpflichtigen, sondern auf die Geschäftsbeziehungen der einzelnen ausländischen Zwischengesellschaft abzustellen ist. Jedoch bewirkt die Verweisung des § 10 Abs.3 Satz 1 AStG auf die Vorschriften des deutschen Steuerrechts keine Verlagerung der Zwischengesellschaft in das Inland. Die Zwischengesellschaft bleibt auch unter Berücksichtigung der Hinzurechnungsbesteuerung steuerrechtlich im Ausland ansässig. Dann aber hat sie regelmäßig keine Geschäftsbeziehungen "zum" Ausland, sondern nur solche "im" Ausland oder zum Inland. Ob etwas anderes gilt, wenn die Zwischengesellschaft eine inländische Betriebsstätte unterhält und diese Geschäftsbeziehungen "zum" Ausland hat, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Jedenfalls erlauben bloße Geschäftsbeziehungen "im" Ausland oder zum Inland für sich genommen nicht die Anwendung des § 1 AStG.

b) Der Senat hält die Anwendung des § 1 AStG nach Maßgabe seines Wortlautes auch sachlich für zutreffend. Andernfalls würden sich Doppelbesteuerungen im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung ergeben, wenn z.B. die Zwischengesellschaft einen Erfolgsbeitrag (zinsloses Darlehen) einer anderen nahestehenden Zwischengesellschaft gewährt. Die §§ 11 und 14 Abs.2 AStG sowie der in § 1 AStG angeordnete Vorrang "anderer Vorschriften" (vgl. dazu Woerner, Betriebs-Berater --BB-- 1983, 845) belegen, daß solche Doppelbesteuerungen im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung nicht gewollt sind. Der Senat würde es ebensowenig für einsichtig halten, wenn die Anwendung des § 1 AStG auf die Ermittlung von Zwischeneinkünften davon abhängen sollte, daß die Zwischengesellschaft und die ihr nahestehende Person in verschiedenen ausländischen Staaten ansässig sind, um eine Geschäftsbeziehung "zum Ausland" annehmen zu können.

c) Der Senat folgt damit nicht der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung (vgl. Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 22.Dezember 1981 S 1359 - 2 - VB 5, Steuererlasse in Karteiform --StEK--, Außensteuergesetz, § 10 Nr.13). Er folgt im Ergebnis der Auffassung von Flick/Wassermeyer/Becker (a.a.O., § 10 AStG Anm.130 ff.).

2. Die vom FG gemäß § 1 AStG angesetzten Einkünfte können den nachgeschalteten Zwischengesellschaften auch nicht aus anderen Rechtsgründen zugerechnet werden. Insoweit hat der Große Senat des BFH im Beschluß in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 entschieden, daß eine Kapitalgesellschaft, die einer anderen, ihr unmittelbar nachgeschalteten Kapitalgesellschaft einen unentgeltlichen Nutzungsvorteil im Sinne einer zinslosen Darlehensgewährung einräumt, diesen steuerrechtlich nicht gewinnerhöhend ansetzen kann. An diese Entscheidung ist der erkennende Senat gemäß § 11 Abs.5 Satz 2 FGO gebunden. Aus ihr ergibt sich für den Streitfall, daß in bezug auf die von den nachgeschalteten Zwischengesellschaften den Urenkelgesellschaften gewährten zinslosen Darlehen kein Nutzungsvorteil gewinnerhöhend bei der E1 und der E2 aus Gründen des § 10 Abs.3 Satz 1 AStG i.V.m. § 6 Abs.1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1969 und § 4 Abs.1 Satz 1 EStG angesetzt werden kann.

3. Aus den unter II.B.2 und II.B.3 erörterten Gründen sind die Zwischeneinkünfte der E1 (StNr.83) und der E2 (StNr.75) wie folgt zu ermitteln: ....

4. Der Senat weist ausdrücklich darauf hin, daß die nach § 14 Abs.1 AStG auf das Ende des Wirtschaftsjahres einer nachgeschalteten Zwischengesellschaft wirkende Zurechnung positiver oder negativer Zwischeneinkünfte nichts darüber aussagt, ob die zugerechneten Zwischeneinkünfte überhaupt in einen Hinzurechnungsbetrag eingehen und wann sie sich ggf. steuerlich im Inland auswirken. Erzielt z.B. die ausländische Obergesellschaft hohe Verluste aus passivem Erwerb, so kann daran eine Hinzurechnung auch der zugerechneten Zwischeneinkünfte scheitern (vgl. § 10 Abs.1 Satz 3 AStG). Ermitteln sowohl die ausländische Obergesellschaft als auch der an ihr beteiligte Steuerinländer ihre Gewinne nach abweichenden Wirtschaftsjahren, so ist es denkbar, daß die Zurechnung von Zwischeneinkünften zum 31.Dezember eines Kalenderjahres sich erst im übernächsten Kalenderjahr auf die Besteuerung im Inland auswirkt. Bei mehreren beteiligten Steuerinländern können sich zugerechnete Zwischeneinkünfte auf die Besteuerung verschiedener Kalenderjahre auswirken. So gesehen ist die Angabe eines "Feststellungsjahres" in den Feststellungsbescheiden irreführend, weil sie den falschen Eindruck erweckt, als ob die zugerechneten Zwischeneinkünfte im Inland in dem genannten Zeitraum mit Sicherheit erfaßt würden. Dies ist jedoch nicht der Fall. Die irreführende Bezeichnung berührt allerdings die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide nicht.

C.

1. Bezogen auf die Höhe der für die E1 und die E2 festzustellenden Zwischeneinkünfte ist das FG im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, daß dann, wenn ein bestimmter Nutzungsvorteil gleichzeitig als Erfolgsbeitrag der genannten Gesellschaften gegenüber ihnen nachgeschalteten Gesellschaften und als verdeckte Gewinnausschüttung einer vorgeschalteten Gesellschaft zu beurteilen ist, eine Aufteilung entsprechend den bestehenden Beteiligungsverhältnissen vorzunehmen ist, falls besondere Umstände des Einzelfalles keine andere Beurteilung gebieten. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die mit Revisionsrügen nicht angefochten wurden und deshalb den erkennenden Senat binden (§ 118 Abs.2 FGO), bestehen für die Annahme besonderer Umstände keine Anhaltspunkte, wie sie z.B. der BFH im Urteil vom 29.September 1981 VIII R 8/77 (BFHE 135, 31, BStBl II 1982, 248) angenommen hat. Deshalb führen die zinslosen Darlehensgewährungen durch die E1 und die E2 in dem Umfang, in dem beide Gesellschaften nur mittelbar über die vorgeschaltete T den verschiedenen Darlehensnehmern nahestehen, zu verdeckten Gewinnausschüttungen. Da die verdeckten Gewinnausschüttungen aus der Sicht der E1 und der E2 aus nicht erzielten Einnahmen aus Darlehensgewährung bestehen, ist für die Qualifikation als Einkünfte aus aktiver oder passiver Tätigkeit darauf abzustellen, wie die Einnahmen --wären sie tatsächlich erzielt worden-- zu subsumieren wären (vgl. Flick/Wassermeyer/Becker, a.a.O., § 8 AStG Anm.113 a). Die aus einer zinslosen Darlehensgewährung herrührende verdeckte Gewinnausschüttung führt deshalb unter den Voraussetzungen des § 8 Abs.1 Nr.7 AStG zu Einkünften aus aktiver Tätigkeit. Den tatsächlichen Feststellungen des FG ist jedoch nicht zu entnehmen, ob die gewährten zinslosen Darlehen auf einer Kapitalaufnahme auf einem ausländischen Kapitalmarkt beruhen und ob die Darlehensbeträge auf Dauer außerhalb der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) gelegenen Betrieben oder Betriebsstätten zugeführt wurden. Auf diese Feststellungen kommt es jedoch aus den im folgenden genannten Gründen an.

2. Sollten die unter II.C.1 behandelten verdeckten Gewinnausschüttungen der E1 und der E2 den Zwischeneinkünften dieser Gesellschaften zuzurechnen sein, so hätte das ZFA zu Unrecht von der entsprechenden Anwendung des § 6 Abs.1 Satz 2 KStG 1969 aus Gründen des § 11 AStG abgesehen. Das ZFA hat insoweit verkannt, daß die Rechtsfolge des § 11 AStG im Streitfall nur zeitverschoben um ein Jahr eintritt. Dies gilt auch für die entsprechende Anwendung des § 11 AStG im Rahmen des § 14 Abs.2 AStG (vgl. Flick/Wassermeyer/Becker, a.a.O., § 14 AStG Anm.115). Entsprechen die Wirtschaftsjahre aller betroffenen Gesellschaften jeweils dem Kalenderjahr, so führt eine im Wirtschaftsjahr 01 von einer nachgeschalteten Zwischengesellschaft vorgenommene verdeckte Gewinnausschüttung bei der vorgeschalteten Zwischengesellschaft noch zu Beteiligungserträgen des Jahres 01. Die Rechtsfolge des § 14 Abs.2 i.V.m. § 11 AStG tritt jedoch auf der Ebene der nachgeschalteten Zwischengesellschaft erst für das Wirtschaftsjahr 02 ein. Dies ist die zwangsläufige Folge der Gleichbehandlung offener und verdeckter Gewinnausschüttungen im Rahmen des § 11 AStG. Da offene Gewinnausschüttungen in der Regel erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres beschlossen werden können und die Regelung des § 11 AStG diesem Grundsatz folgt, tritt die Kürzungsfolge auch bei verdeckten Gewinnausschüttungen nur zeitverschoben ein. Zwar wird das zeitliche Auseinanderfallen zwischen dem Zufluß der verdeckten Gewinnausschüttung und der Rechtswirkung des § 11 AStG im Schrifttum als unbillig empfunden (vgl. Flick/Wassermeyer/Becker, a.a.O., § 11 Anm.24b). Jedoch besteht für eine Billigkeitsmaßnahme jedenfalls dann kein Raum, wenn sich die Rechtsfolge des § 11 AStG --wie im Streitfall-- voll auswirkt.

3. Der Senat ist ferner der Auffassung, daß § 14 Abs.2 AStG i.V.m. § 11 AStG auch dann anzuwenden ist, wenn die nach § 14 Abs.1 AStG zuzurechnenden Zwischeneinkünfte negativ sind. § 14 Abs.2 AStG unterscheidet insoweit nicht zwischen der Anwendung des § 11 AStG auf positive und auf negative zuzurechnende Zwischeneinkünfte.

4. Sollten deshalb die unter II.C.1 besprochenen verdeckten Gewinnausschüttungen der E1 und der E2 deren Einkünften aus passivem Erwerb zuzuordnen sein, so sind die ermittelten bzw. die festgestellten Zwischeneinkünfte um folgende Beträge zu ändern: ....

Die von noch zu treffenden tatsächlichen Feststellungen abhängige Frage, ob die verdeckten Gewinnausschüttungen der E1 und der E2 zu deren Einkünften aus passivem Erwerb gehören, hat damit auf die Entscheidung über die Klage insoweit Einfluß, als diese verneinendenfalls in vollem Umfang begründet ist, soweit sie die Feststellung der Zwischeneinkünfte der E1 für das "Feststellungsjahr" 1974 und der E2 für das "Feststellungsjahr" 1973 betrifft. Bezogen auf die Feststellung der Zwischeneinkünfte der E1 für das "Feststellungsjahr" 1975 und der E2 für das "Feststellungsjahr" 1974 darf jedoch der erkennende Senat nicht über den Klageantrag hinausgehen (§ 96 Abs.1 Satz 2 FGO). Deshalb ist insoweit eine Entscheidung in der Sache unabhängig von der o.g. Zurechnungsfrage möglich.

D.

1. Bezogen auf die Beteiligungserträge der T ist das FG unzutreffenderweise davon ausgegangen, daß die verdeckten Gewinnausschüttungen der E1 und der E2 nicht als Beteiligungserträge der T zu erfassen sind. Dazu hat der Große Senat des BFH in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 entschieden, daß dann, wenn eine Tochterkapitalgesellschaft ihrer Schwestergesellschaft einen Nutzungsvorteil im Sinne eines zinslosen Darlehens gewährt, der gemeinsamen Muttergesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung zufließt. An diese Entscheidung ist der erkennende Senat gebunden (§ 11 Abs.5 Satz 2 FGO).

2. Die aus den angesprochenen verdeckten Gewinnausschüttungen herrührenden Beteiligungserträge der T sind deren Einkünften aus passivem Erwerb zuzurechnen, weil nach § 8 Abs.2 AStG im Grundsatz alle Beteiligungserträge zu Einkünften aus passivem Erwerb führen, es sei denn, die (verdeckt) ausschüttende Gesellschaft erzielt ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten i.S. des § 8 Abs.1 Nrn.1 bis 6 AStG. An dieser Voraussetzung fehlt es, weil nach den tatsächlichen Feststellungen des FG die E1 und die E2 ihre Bruttoerträge zu einem wesentlichen Teil aus Darlehensgewährungen erzielten und diese allenfalls unter § 8 Abs.1 Nr.7 AStG fallen.

3. Nach dem bereits genannten Beschluß des Großen Senats stehen allerdings den Beteiligungserträgen der T aus verdeckten Gewinnausschüttungen gleichhohe Aufwendungen gegenüber. Auch insoweit ist der erkennende Senat an die Entscheidung des Großen Senats gebunden (§ 11 Abs.5 Satz 2 FGO). Damit wird der an sich notwendige Ansatz der Beteiligungserträge bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte durch den gleichhohen anzusetzenden Aufwand erfolgsmäßig neutralisiert, zumal auch der Aufwand dem passiven Bereich zuzuordnen ist, weil die nachgeschalteten Zwischengesellschaften ihre Bruttoerträge nicht ausschließlich oder fast ausschließlich aus Tätigkeiten i.S. des § 8 Abs.1 Nrn.1 bis 6 AStG erzielten.

4. Der erkennende Senat vertritt auch bezogen auf die Ermittlung der Zwischeneinkünfte der T die Auffassung, daß eine Korrektur der Einkünfte in entsprechender Anwendung des § 1 AStG aus den unter II.B.2 genannten Gründen ausscheidet.

5. Damit hat das FG die von der T selbst erzielten Zwischeneinkünfte im Ergebnis der Höhe nach zutreffend ermittelt. Aus diesem Grunde war die Anschlußrevision des ZFA als unbegründet zurückzuweisen.

E.

1. Der die Zwischeneinkünfte der E2 für das "Feststellungsjahr" 1974 (StNr.75) betreffende Feststellungsbescheid ist allerdings noch in anderer Hinsicht formell fehlerhaft. So wird in ihm ein Hinzurechnungsbetrag in Höhe von 52 709 DM festgestellt, obwohl es sich bei diesem Betrag nur um die gemäß § 14 Abs.1 AStG zuzurechnenden Zwischeneinkünfte einer nachgeschalteten Zwischengesellschaft handelt und § 14 Abs.1 i.V.m. § 18 Abs.1 Satz 1 AStG --wie unter II.A.3 ausgeführt-- die gesonderte Feststellung dieser zuzurechnenden Zwischeneinkünfte vorschreibt. Zum anderen läßt der Feststellungsbescheid nicht hinreichend deutlich erkennen, daß die Zwischeneinkünfte von der E2 an die T als die ausländische Obergesellschaft zugerechnet werden. Schließlich ergibt sich der Ablauf des 31.Dezember 1973 als der maßgebliche Zurechnungszeitpunkt nur mittelbar aus der Angabe des Wirtschaftsjahres der Zwischengesellschaft. In allen drei Punkten war eine Änderung des angefochtenen Feststellungsbescheides im Interesse der Rechtsklarheit geboten (§ 126 Abs.3 Nr.1 und § 100 Abs.2 Satz 1 FGO).

2. Soweit das FG im Rahmen der Hinzurechnungsbescheide (StNr. 92) über die Nichtzurechnung von negativen Zwischeneinkünften nachgeschalteter Zwischengesellschaften entschieden hat, ist seine Entscheidung mit § 42 FGO unvereinbar. Aus den unter II.A.3 wiedergegebenen Gründen folgt, daß über die Zurechnung negativer Zwischeneinkünfte nachgeschalteter Zwischengesellschaften in einem vorgreiflichen Feststellungsverfahren zu entscheiden ist. Zwar lagen dem FG vorgreifliche Feststellungsbescheide vor. Diese waren jedoch angefochten. Von dem Ausgang des Klageverfahrens gegen die vorgreiflichen Feststellungsbescheide hing die Entscheidung über die Klage gegen die unter StNr. 92 erlassenen Feststellungsbescheide ab. Deshalb mußte das FG das die Hinzurechnungsbeträge betreffende Klageverfahren gemäß § 73 Abs.1 Satz 2 FGO abtrennen und den Ausgang des Klageverfahrens betreffend die vorgreiflichen Feststellungsbescheide abwarten. Es konnte das abgetrennte Verfahren bis zum Abschluß des vorgreiflichen Feststellungsverfahrens gemäß § 74 FGO aussetzen. Nachdem der Senat jedoch über die vorgreiflichen Feststellungsbescheide in der Sache selbst entschieden hat, wird das FG den Erlaß der bisher abgelehnten Feststellungsbescheide durch das ZFA abwarten und anschließend die hinzuzurechnenden Besteuerungsgrundlagen (Zwischeneinkünfte, abzuziehende Steuern, Ausschüttungen i.S. des § 11 Abs.1 AStG usw.) feststellen müssen, falls nicht das ZFA auch insoweit dem Begehren der Klägerin außergerichtlich entspricht. Zu diesem Zweck war die Vorentscheidung bezogen auf die StNr.92 aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

3. Soweit zwischen den Beteiligten die Anwendung des § 9 AStG streitig ist, wird das FG im zweiten Rechtszug beachten müssen, daß die Vorschrift eine Freigrenze enthält, die an eine relative und an zwei absolute Bezugsgrößen anknüpft. Aus dem Wortlaut der Vorschrift folgt, daß über die sich auf die ausländische Obergesellschaft (hier: T) beziehenden Bezugsgrößen im Hinzurechnungsbescheid zu entscheiden ist. ZFA und FG müssen deshalb in tatsächlicher Hinsicht die gesamten Bruttoerträge der ausländischen Obergesellschaft (T) und außerdem die Bruttoerträge ermitteln, die den Einkünften zugrunde liegen, für die die Obergesellschaft Zwischengesellschaft ist und die nicht unter § 13 Abs.1 AStG fallen. Übersteigen letztere Bruttoerträge nicht 10 v.H. der Gesamtbruttoerträge, so kann eine vorbehaltslose Hinzurechnung nur vorgenommen werden, wenn der anzusetzende Hinzurechnungsbetrag 120 000 DM übersteigt. Ist letzteres nicht der Fall, so ist die im Hinzurechnungsbescheid auszusprechende Hinzurechnung unter den Vorbehalt zu stellen, daß sie nur gegenüber dem Steuerinländer gilt, in dessen Person die insgesamt nach § 9 AStG ggfs. außer Ansatz zu lassenden Hinzurechnungsbeträge die Summe von 120 000 DM übersteigen.

4. Über die Frage, ob die Anteile an der ausländischen Obergesellschaft (T) zu einem inländischen Betriebsvermögen gehören und der Hinzurechnungsbetrag deshalb den nach dem EStG und KStG ermittelten Gewinn des Betriebs erhöht (§ 10 Abs.2 Satz 2 AStG), ist nicht im Hinzurechnungsbescheid, sondern erst in dem Besteuerungsverfahren zu entscheiden, in das die festgestellten Besteuerungsgrundlagen gemäß § 182 Abs.1 AO 1977 eingehen. Dies folgt aus dem Sinn der gesonderten Feststellung gemäß § 18 Abs.1 Satz 1 AStG. Diese dient der Rechtssicherheit insoweit, als abweichende Entscheidungen über die festzustellenden Besteuerungsgrundlagen dem Grunde und der Höhe nach vermieden werden sollen. Dieser Gedanke würde in sein Gegenteil verkehrt, wenn über die Zugehörigkeit der Anteile an der ausländischen Obergesellschaft zu einem Betriebsvermögen sowohl im Hinzurechnungsbescheid als auch in dem Folgebescheid zu entscheiden wäre. Der Gedanke der Rechtssicherheit gebietet es, eine einheitliche Entscheidung zu treffen. Diese kann nur in dem Verfahren getroffen werden, in dem der Gewinn als Besteuerungsgrundlage zu ermitteln ist.

Fundstellen

Haufe-Index 415741

BStBl II 1988, 868

BFHE 153, 530

BFHE 1989, 530

BB 1988, 1881-1881 (L1-5)

DB 1988, 2283-2288 (LT)

HFR 1988, 615 (LT)