BFH Urteil vom 18.02.1993 - IV R 106/92 | Haufe Personal Office Platin | Personal

Entscheidungsstichwort (Thema)

Abzug von Leistungen des Nutzungsberechtigten beim Wirtschaftsüberlassungsvertrag

Leitsatz (amtlich)

1.Bei einem sog. Wirtschaftsüberlassungsvertrag kann der Nutzungsberechtigte alle vertragsgemäß übernommenen Leistungen als Sonderausgaben (dauernde Lasten) abziehen, sofern es sich nicht um Unterhaltsleistungen handelt.

2. Ist der Wirtschaftsüberlassungsvertrag Vorstufe zur Hofübergabe, greift das Abzugsverbot für Unterhaltsleistungen erst dann ein, wenn der Wert des zur Nutzung überlassenen Vermögens weniger als die Hälfte des kapitalisierten Werts der zugunsten des Hofeigentümers übernommenen Leistungen beträgt.

Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a, § 12 Nr. 2, § 13 Abs. 1; EStR Abschn. 123 Abs. 3

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bewirtschaftet seit dem 1.Juli 1981 den etwa 22 ha großen Hof seines Vaters aufgrund eines auf neun Jahre geschlossenen Betriebsüberlassungsvertrages. Nach dieser Vereinbarung erhielt der Kläger das volle Verfügungsrecht über das gesamte lebende und tote Inventar als sog. "eisernes Inventar" und verpflichtete sich zur Einräumung eines Wohnrechts zugunsten der Eltern, zu deren Verpflegung sowie einer monatlichen Zahlung von 1 000 DM (§ 3 des Vertrags). In § 4 des Vertrags ist weiter vorgesehen, daß die vorhandenen betrieblichen Forderungen und Verbindlichkeiten "als Teil des landwirtschaftlichen Betriebs mit diesem auf den Bewirtschafter übergehen".

Für die Streitjahre 1981 bis 1983 machte der Kläger den überwiegenden Teil der von ihm geleisteten Schuldzinsen und die Grundsteuer als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft geltend; für die restlichen Schuldzinsen und die nach dem Überlassungsvertrag erbrachten Altenteilsleistungen beantragte er den Sonderausgabenabzug als dauernde Last.

Die Veranlagungen wurden erklärungsgemäß durchgeführt. Nach einer für die Streitjahre durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Altenteilsleistungen unterlägen dem Abzugsverbot des § 12 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), weil sie das Zweifache des Pachtwertes überstiegen, so daß der Unterhaltscharakter der Leistungen überwiege; im übrigen seien die Schuldzinsen nicht als Betriebsausgaben abziehbar, weil sie bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung nicht durch den Betrieb veranlaßt seien.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt, nachdem es zur Höhe des Pachtwerts das Gutachten eines Sachverständigen eingeholt hatte. Zur Begründung führte das FG im wesentlichen aus, der Betriebsüberlassungsvertrag sei einkommensteuerlich mit der Folge anzuerkennen, daß dem Kläger die laufenden Einkünfte aus der Bewirtschaftung des Hofes zuzurechnen seien. Bei Ermittlung dieser Einkünfte seien die Schuldzinsen und die für die Betriebsgrundstücke entrichtete Grundsteuer als Betriebsausgaben abzuziehen. Dem Abzug der Aufwendungen für Kost und Heizung sowie der Barleistungen als dauernde Last stehe § 12 Nr.2 EStG nicht entgegen. Nach dem Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15.Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) handele es sich bei Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit Vermögensübertragungen nicht um die Erfüllung gesetzlicher Unterhaltspflichten, sondern um die Folgerung aus der Übergabe des Vermögens. Sei daher die in Abschn.123 Abs.3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) vorgesehene Vergleichsrechnung für Hofübergabeverträge praktisch bedeutungslos, so gelte dies auch für den Fall der Nutzungsüberlassung gegen Altenteilsleistungen als einer Vorstufe zur Hofübergabe.

Mit seiner dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Schuldzinsen und Grundsteuer seien nicht als Betriebsausgaben abziehbar, weil es sich um eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung handele. Auch führe die Schuldübernahme nicht zu betrieblichen Verbindlichkeiten des Klägers als Nutzungsberechtigtem. Die entsprechenden Zahlungen seien vielmehr Aufwendungen des Hofeigentümers; in gleicher Höhe sei beim Bewirtschafter eine dauernde Last nach § 10 Abs.1 Nr.1 a EStG anzunehmen.

Auch soweit das FG entschieden habe, § 12 Nr.2 EStG stehe dem Abzug der Aufwendungen für Heizung und Verpflegung sowie der Barleistungen nicht entgegen, sei materielles Recht verletzt. Überwiege der Unterhaltscharakter der erbrachten Leistungen, so fielen die Zuwendungen in voller Höhe unter das Abzugsverbot des § 12 Nr.2 EStG. Maßstab dafür sei die Vergleichsrechnung nach Abschn.123 Abs.3 EStR, an der der Große Senat des BFH (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) festgehalten habe und die auch auf den Fall der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung anzuwenden sei. Im Streitfall überwiege der Wert der Zuwendungen den jährlichen Pachtwert von 16 000 DM bzw. 27 500 DM unter Einbeziehung der Pachtflächen, denn der Kläger habe im zweiten Halbjahr 1981 Leistungen von 38 913 DM und in den Streitjahren 1982 und 1983 85 567 DM und 77 651 DM aufgewendet.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zutreffend ist die Vorentscheidung davon ausgegangen, daß der Kläger einen wirksamen Betriebs- oder Wirtschaftsüberlassungsvertrag mit seinem Vater als Hofeigentümer vereinbart hatte. Dem Kläger waren das alleinige Nutzungsrecht am gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, das volle Verfügungsrecht über das lebende und tote Inventar und die alleinige Entscheidungsbefugnis für alle zur Führung des Betriebs erforderlichen Maßnahmen bis zum Eintritt des Erbfalles, zumindest aber für einen längeren Zeitraum eingeräumt (vgl. Urteile des BFH vom 24.Juli 1975 IV R 99/72, BFHE 116, 364, BStBl II 1975, 772, und vom 5.Februar 1976 IV R 31/74, BFHE 118, 37, BStBl II 1976, 335).

2. Daraus folgt, daß nicht nur die vom Kläger erbrachten typischen Altenteilsleistungen, sondern auch die übrigen Aufwendungen bei diesem als Sonderausgaben nach § 10 Abs.1 Nr.1 a EStG (dauernde Lasten) abziehbar sind.

a) Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 116, 364, BStBl II 1975, 772 entschieden hat, ist es möglich, daß Eltern ihren Kindern mit einkommensteuerrechtlicher Wirkung anstelle der Übertragung des gesamten Betriebsvermögens nur die alleinige Nutzung des gesamten Betriebs unentgeltlich, jedoch gegen Zahlung von Unterhaltsleistungen, überlassen. Das FG hat hieraus zu Recht gefolgert, daß diese altenteilsähnlichen Leistungen als Sonderausgaben des Klägers abziehbar sind (s. auch BFH-Urteil vom 23.Juni 1977 IV R 43/73, BFHE 122, 500, BStBl II 1977, 719, und Urteil vom 18.Februar 1993 IV R 50/92, BFHE 170, 557 zur entsprechenden Behandlung als sonstige Einkünfte beim Nutzungsüberlassenden).

b) Entgegen der Auffassung des FG gehören auch die vertragsgemäß übernommenen weiteren Leistungen, die beim Hofeigentümer Betriebsausgaben sind, und etwaige Tilgungsleistungen zu den als Sonderausgaben abziehbaren Beträgen. Auch diese Aufwendungen sind wirtschaftlich nicht als Entgelt zu beurteilen (BFH-Urteil vom 12.Juli 1989 X R 11/84, BFHE 158, 22, BStBl II 1990, 13), weil sie nicht als Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung erbracht werden (gleicher Ansicht Wätzig, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1982, 437; Felsmann, Inf 1985,389; ders. in Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3.Aufl. 1983, Anm.A 701, A 711; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 11.Aufl. 1992, § 13 Anm.9 c, und Urteil des FG Münster vom 17.Mai 1989 XII 7937/87, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1990, 110). Sie sind daher auch keine durch den Betrieb veranlaßten Aufwendungen (anderer Ansicht Leingärtner/Zaisch, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2.Aufl. 1991, Rdnr.1440, Ostmeyer, Inf 1986, 175; Pape, Inf 1991, 50, und Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 6.Aufl. 1992 Rdnr.324).

Der davon abweichenden, auch vom FG vertretenen Auffassung vermag der Senat wegen der Besonderheiten bei Wirtschaftsüberlassungsverträgen nicht zu folgen. Im Streitfall hat sich der Hofeigentümer mit der Nutzungsüberlassung alle für seine Lebenshaltung erforderlichen Vermögenserträge vorbehalten, die der Nutzungsberechtigte erwirtschaften muß. Dazu gehören auch die über die altenteilsähnlichen Leistungen hinaus vertraglich übernommenen Aufwendungen. Insoweit gelten die Erwägungen des Großen Senats zur Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) für den Streitfall entsprechend. Wie bei der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen handelt es sich beim Wirtschaftsüberlassungsvertrag um einen familienrechtlichen Vertragstypus mit erbrechtlichem Bezug, dem in aller Regel die Vermögensübertragung in Vorwegnahme der künftigen Erbregelung folgt oder der durch den Erbfall selbst beendet wird. Da die Sach- und Geldleistungen im Streitfall erkennbar unter dem Vorbehalt der Leistungsfähigkeit des Nutzungsberechtigten zu erbringen waren und eine Anpassung an die Bedürfnisse des Hofeigentümers erlaubten, handelt es sich auch um eine dauernde Last (BFH in BFHE 165, 225, 238, BStBl II 1992, 78).

c) Da die Nutzungsüberlassung insgesamt unentgeltlich ist, kommt es auch nicht entscheidend darauf an, in welcher Weise die Übernahme der Zahlungsverpflichtungen des Hofeigentümers vereinbart wurde. Mangels Beteiligung der Gläubiger wird es sich in aller Regel um einen Schuldbeitritt handeln. Ein bilanzierender Nutzungsberechtigter kann dafür eine Verbindlichkeit nicht ansetzen.

3. Die zugunsten des Hofeigentümers übernommenen Leistungen unterliegen jedoch dem Abzugsverbot des § 12 Nr.2 EStG, wenn es sich um Unterhaltsleistungen handelt. Nach der Rechtsprechung des BFH (grundlegend zuletzt in BFHE 165, 225, 239, BStBl II 1992, 78, 85) liegt eine nicht abziehbare Unterhaltsleistung dann vor, wenn unter Berücksichtigung der Gegenleistung der Unterhaltscharakter offensichtlich überwiegt. Danach kann ein wesentlicher Anhaltspunkt für das Überwiegen im allgemeinen darin gesehen werden, daß der Wert der Gegenleistung bei überschlägiger und großzügiger Berechnung weniger als die Hälfte des Wertes der Rentenverpflichtung beträgt. Der Große Senat des BFH hat die in Abschn.123 Abs.3 EStR aufgenommene Vergleichsrechnung im Anschluß an das Urteil des erkennenden Senats vom 28.Juli 1983 IV R 174/80 (BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97) deshalb als einen "Anhaltspunkt" für die Abgrenzung der Altenteilsleistungen von den nichtabziehbaren Unterhaltsleistungen angesehen, sie für Hofübergabeverträge aber als praktisch nicht bedeutsam erachtet (BFH in BFHE 165, 225, 240, BStBl II 1992, 78).

a) Für den Fall des Wirtschaftsüberlassungsvertrags kann auf die genannte Vergleichsrechnung jedoch nicht verzichtet werden. Nach Auffassung des Senats folgt dies aus der Vorläufigkeit des Wirtschaftsüberlassungsvertrags als einer Vorstufe zur Hofübergabe. Da der Nutzungsberechtigte die Leistungen jedoch im Hinblick auf die endgültige Übertragung des Betriebsvermögens übernimmt, ist der Vergleichsrechnung nicht der Wert der bloßen Nutzungsüberlassung, sondern, wie bei der Hofübergabe selbst, der Wert des Betriebsvermögens zugrunde zu legen. Dies verkennt die Revision, die nur den Pachtwert in die Vergleichsrechnung einbezieht. Der Kläger hat sich aber bereits in dem Wirtschaftsüberlassungsvertrag zu den für eine Hofübergabe üblichen Leistungen verpflichtet. Es ist daher sachlich gerechtfertigt, den im Hinblick auf die zu erwartende Hofübergabe übernommenen Leistungen den Wert des Betriebsvermögens gegenüberzustellen. Insoweit wirkt sich bereits bei der Nutzungsüberlassung der erbrechtliche Bezug des Wirtschaftsüberlassungsvertrags aus.

b) Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Bei erneuter Verhandlung wird das FG die Feststellungen zu treffen haben, die nach den Ausführungen des Senats für die Vergleichsrechnung gemäß Abschn.123 Abs.3 EStR von Bedeutung sind. Sofern danach das Abzugsverbot des § 12 Nr.2 EStG nicht eingreift, sind die Aufwendungen des Klägers in voller Höhe als Sonderausgaben nach § 10 Abs.1 Nr.1 a EStG zu berücksichtigen.