Entscheidungsstichwort (Thema)
Mitunternehmeranteilsveräußerung bei Überführung des Sonderbetriebsvermögens in einen anderen Betrieb des Mitunternehmers
Leitsatz (amtlich)
Die Tarifvergünstigung der §§ 16, 34 EStG findet bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils keine Anwendung, wenn gleichzeitig Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zum Buchwert in einen anderen Betrieb des Mitunternehmers überführt werden. Dabei bedeutet "gleichzeitig", daß zwischen der Veräußerung und der Überführung ein zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht.
Orientierungssatz
1. Bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils einschließlich des Sonderbetriebsvermögens bzw. dessen Überführung ins Privatvermögen bezieht sich die Tarifvergünstigung der §§ 16, 34 EStG auch auf die durch die Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens aufgedeckten stillen Reserven (vgl. BFH-Rechtsprechung). Bei der Anwendung der Freibetragsregelung des § 16 Abs. 4 EStG ist der aus der Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens erzielte Gewinn bei der für die Anwendung der Freibetragsregelung erforderlichen Ermittlung der Höhe des erzielten Veräußerungsgewinns mitzuberücksichtigen ( vgl. FG München, Urteil vom 17.4.1985 I 346/82 F; Literatur).
2. Ein Mitunternehmeranteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft besteht aus dem Anteil an der Personengesellschaft (Gesellschaftsanteil) und dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers.
Normenkette
EStG § 16 Abs. 1, § 34 Abs. 2 Nr. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 4
Verfahrensgang
FG Münster (Entscheidung vom 02.06.1987; Aktenzeichen VI 2570/85 F) |
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Kommanditist der W-GmbH & Co. KG. Er war zugleich Anteilseigner der Komplementär-GmbH. Sämtliche von der W-GmbH & Co. KG betrieblich genutzten Grundstücke standen im Alleineigentum des Klägers. Sie waren Sonderbetriebsvermögen.
Mit Ablauf des 30.Juni 1979 verkaufte der Kläger seinen Kommanditanteil und seine GmbH-Anteile. Die bis zu seinem Ausscheiden aus der W-GmbH & Co. KG zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücke und Schulden brachte er mit Verträgen vom 13. und 30.Juni 1979 in die neu gegründete S-GmbH & Co. KG zum Buchwert ein. Diese verpachtete die Grundstücke an die W-GmbH & Co. KG.
Die W-GmbH & Co. KG wies in ihrer Gewinnfeststellungserklärung für 1979 den vom Kläger durch die Veräußerung seines KG-Anteils erzielten Gewinn als Veräußerungsgewinn aus. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) folgte dem nicht. Er behandelte den Gewinn als laufenden Gewinn, weil der Kläger nicht sein gesamtes Betriebsvermögen, zu dem auch das Sonderbetriebsvermögen gehöre, veräußert habe.
Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Mit der Revision wird die Verletzung formellen und materiellen Rechts gerügt.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Der vom Kläger durch die Veräußerung seines Kommanditanteils an der W-GmbH & Co. KG erzielte Gewinn ist nicht nach §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tarifbegünstigt.
1. Veräußert ein Steuerpflichtiger einen Betrieb, Teilbetrieb oder einen Mitunternehmeranteil (§ 16 Abs.1 Nrn.1 und 2 EStG), so ist der dadurch erzielte Gewinn gemäß § 34 Abs.2 Nr.1 EStG tarifbegünstigt.
Der Sinn und Zweck dieser Tarifbegünstigung besteht darin, die bei der Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils eintretende zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 1.Februar 1989 VIII R 33/85, BFHE 156, 158, BStBl II 1989, 458, 460, m.w.N.). Nach ständiger Rechtsprechung (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 19.Februar 1981 IV R 116/77, BFHE 133, 176, BStBl II 1981, 566, m.w.N.) kommt es zu einer solchen zusammengeballten Realisierung stiller Reserven nur dann, wenn alle wesentlichen stillen Reserven des Betriebs (Mitunternehmeranteils) in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang aufgedeckt werden. Das ist, wovon das Finanzgericht (FG) zutreffend ausgegangen ist, dann nicht der Fall, wenn ein Mitunternehmeranteil veräußert wird, die stillen Reserven des dem veräußernden Mitunternehmer zuzurechnenden Sonderbetriebsvermögens aber ―wie im Streitfall― nicht aufgedeckt werden; denn das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehört zu seiner gewerblichen Tätigkeit, gehört zu seinem Mitunternehmeranteil.
2. Ein Mitunternehmeranteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft besteht aus dem Anteil an der Personengesellschaft (Gesellschaftsanteil) und dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers.
a) Das ergibt sich allein schon daraus, daß zum Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft nicht nur das Gesellschaftsvermögen, sondern auch die Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer gehören (BFH-Urteile vom 12.November 1985 VIII R 286/81, BFHE 145, 62, BStBl II 1986, 55, m.w.N.; vom 14.April 1988 IV R 271/84, BFHE 153, 125, BStBl II 1988, 667).
b) Es ergibt sich ferner daraus, daß bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils einschließlich des Sonderbetriebsvermögens bzw. dessen Überführung ins Privatvermögen sich die Tarifvergünstigung der §§ 16, 34 EStG auch auf die durch die Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens aufgedeckten stillen Reserven bezieht (BFH-Urteile vom 18.Mai 1983 I R 5/82, BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771; vom 24.August 1989 IV R 67/86, BFHE 158, 329, BStBl II 1990, 132).
c) Für die Zugehörigkeit des Sonderbetriebsvermögens zum Mitunternehmeranteil spricht auch der Umstand, daß bei der Anwendung der Freibetragsregelung des § 16 Abs.4 EStG der aus der Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens erzielte Gewinn bei der für die Anwendung der Freibetragsregelung erforderlichen Ermittlung der Höhe des erzielten Veräußerungsgewinns mitzuberücksichtigen ist (FG München, Urteil vom 17.April 1985 I 346/82 F, rkr., Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1985, 606; L.Schmidt, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl., § 16 Anm.111, mit weiteren Literaturhinweisen).
d) Schließlich spricht für die vom erkennenden Senat vertretene Ansicht auch der Sinn und Zweck des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG und der Sinn und Zweck des daraus entwickelten Instituts des Sonderbetriebsvermögens. § 15 Abs.1 Nr.2 EStG und damit auch die Behandlung bestimmter Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen haben den Sinn und Zweck, einen Mitunternehmer einem Einzelunternehmer insoweit gleichzustellen, als die Vorschriften des Gesellschaftsrechts dem nicht entgegenstehen. Bei einem Einzelunternehmer jedoch wären die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens des Klägers notwendiges Betriebsvermögen gewesen. Wären sie bei einer Betriebsveräußerung nicht mitveräußert worden, hätte dies der Anwendung der Tarifvergünstigung entgegengestanden.
3. Unbegründet ist der Einwand der Revision, die Überführung des Sonderbetriebsvermögens zu Buchwerten in die S-GmbH & Co. KG stehe der Anwendung der §§ 16, 34 EStG deshalb nicht entgegen, weil diese Überführung vor der Veräußerung des Kommanditanteils erfolgt sei.
a) Das FG hat festgestellt, daß der Kläger die "bis zu seinem Ausscheiden aus der KG … im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Grundstücke" mit Verträgen vom 13. und 30.Juni 1979 in die S-GmbH & Co. KG zum Buchwert eingebracht habe. Aus dieser Formulierung ergibt sich unzweideutig, daß nach der Feststellung des FG die Einbringung der Grundstücke gleichzeitig mit der Veräußerung des Kommanditanteils erfolgt ist. Dabei bedeutet "gleichzeitig" nicht ―wie der Kläger meint― im selben Augenblick, sondern ―entsprechend dem oben unter 1. dargestellten Sinn und Zweck der Regelungen in den §§ 16 und 34 EStG―, daß zwischen der Veräußerung des Kommanditanteils und der Einbringung des Grundstücks ein zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen muß. In einem solchen Fall liegt ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang vor.
Nach dieser Rechtsauffassung ist die vom Kläger vorgebrachte Rüge der mangelnden Sachaufklärung nicht begründet. Die Rüge wird allein darauf gestützt, daß das FG von einer Einbringung der Grundstücke im Zeitpunkt der Veräußerung der Kommanditanteile ausgegangen sei, während sich bei einer ausreichenden Sachaufklärung eine Einbringung vor der Veräußerung ergeben hätte. Wie dargestellt, würde eine solche vorherige Einbringung zu keinem anderen Ergebnis führen.
Fundstellen
Haufe-Index 63710 |
BFH/NV 1991, 50 |
BStBl II 1991, 635 |
BFHE 164, 260 |
BFHE 1992, 260 |
BB 1991, 1472 |
BB 1991, 1472-1473 (LT) |
DB 1991, 1551-1552 (LT) |
DStR 1991, 872 (KT) |
HFR 1991, 590 (LT) |
StE 1991, 239 (K) |