Entscheidungsstichwort (Thema)
Abziehbarkeit von wiederkehrenden Versorgungsleistungen als dauernde Last
Leitsatz (NV)
1. Die steuerrechtliche Anerkennung einer dauernden Last setzt unter nahen Angehörigen voraus, daß die dem Übernehmer eines Vermögens aufgrund des Übergabevertrages obliegenden Pflichten klar und eindeutig vereinbart sind (hier: Verpflichtung zu Schönheitsreparaturen an der vom Übergeber eines Hausgrundstücks eigengenutzten Wohnung als Inhalt eines Altenteils).
2. Ein Altenteilsvertrag, dessen gesetzliches Regelstatut die Verpflichtung zur Instandhaltung der vom Altenteiler genutzten Wohnung enthält, liegt nicht vor, wenn die Versorgungsleistungen offenkundig nicht aus dem Ertrag des übergebenen Vermögens geleistet werden können.
Normenkette
EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 1, § 12 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute. Sie wurden für das Streitjahr 1984 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.
Der Kläger hatte mit Vertrag vom 10. November 1973 von seiner damals 67 Jahre alten Mutter in vorweggenommener Erbfolge das mit einem Zweifamilienhaus bebaute Grundstück B-Straße in A erhalten. In diesem Vertrag räumte er seiner Mutter ein in Abteilung II des Grundbuchs einzutragendes Wohnungsrecht an der Wohnung im Obergeschoß dieses Gebäudes ein. Ferner wurde folgender Inhalt eines Altenteils vereinbart (§ 4 des Vertrages):
Übernahme sämtlicher durch das Wohnen anfallender Aufwendungen der Übergeberin ... wie Kosten für Gas, Strom, Heizung, Warmwasserbereitung, Wasser, Müllabfuhr, Straßenreinigung, Kanalgebühren, Rundfunkgebühren, Fernsehgebühren, Schornsteinfeger sowie aller sonstigen Betriebskosten, die gemäß § 27 der II.Berechnungsverordnung im Falle eines Mietverhältnisses auf den Mieter umgelegt werden dürfen.
Übernahme sämtlicher die Übergeberin betreffenden Versicherungsbeiträge für Krankenversicherung, Hausratversicherung, Sterbegeldversicherung usw. Übernahme aller etwa von der Übergeberin zu zahlenden Steuern und öffentlichen Abgaben wie insbesondere Einkommensteuer, Kirchensteuer usw.
Ferner übernahm der Kläger die Kosten der Pflege seiner Mutter in alten und kranken Tagen und verpflichtete sich, eine Unterhaltsrente in Höhe von monatlich 200 DM zu zahlen. Die Vereinbarung stand unter dem Vorbehalt der Rechte aus § 323 der Zivilprozeßordnung (ZPO).
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) hat die Aufwendungen des Klägers für die gemäß § 4 des Übernahmevertrages gezahlten Leistungen im Einkommensteuerbescheid vom 28. November 1985 wie beantragt in Höhe von 12265 DM, in der Einspruchsentscheidung nur noch in Höhe von 5952 DM anerkannt. Im Klageverfahren hat das FA nach Berichtigung eines Rechenfehlers einen weiteren Abzugsbetrag in Höhe von 2880 DM zugestanden.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Nach dem Einleitungssatz des § 4 des Übergabevertrages habe sich der Kläger zur Übernahme sämtlicher durch das Wohnen anfallenden Aufwendungen verpflichtet; die im einzelnen genannten Kosten seien nur Beispielsfälle. In § 4 des Übergabevertrages habe der Kläger die der Mutter nach §§ 1093 Abs. 1, 1041 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) gesetzlich obliegende Pflicht zur Vornahme von Schönheitsreparaturen übernommen. Die bisher vom Bundesfinanzhof (BFH) praktizierte unterschiedliche Behandlung des Erhaltungsaufwands je nachdem, ob ein obligatorisches oder ein dingliches Wohnrecht bestellt sei, überzeuge nicht. Das Tatbestandsmerkmal der dauernden Last erfordere nicht, daß dem Berechtigten eine Leistung zufließe.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.
Gegenstand des Revisionsverfahrens ist der geänderte Bescheid vom 3. April 1991.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.
Die streitigen Aufwendungen sind weder als dauernde Last abziehbar noch führen sie zu Anschaffungskosten für das Gebäude, die im Wege der Absetzung für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen wären. Eine Übernahme von Schönheitsreparaturen durch den Kläger ist nicht in der rechtlich gebotenen Weise hinreichend klar und eindeutig vereinbart.
Ein Übergabevertrag muß steuerrechtlich anzuerkennen sein. Dies setzt unter nahen Angehörigen voraus, daß die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar und eindeutig vereinbart sind (vgl. zu dieser Voraussetzung allgemein BFH-Urteil vom 17. Januar 1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449, 452, BStBl II 1991, 607 mit Nachweisen der Rechtsprechung; zur Verpflichtung zu Versorgungsleistungen in einem Vermögens-übergabevertrag BFH-Urteil vom 28. April 1987 IX R 40/81, BFH/NV 1987, 712, unter 3.; zur Übernahme von Schönheitsreparaturen BFH-Urteil vom 16. Juli 1985 IX R 1/79, BFH/NV 1985, 77, unter 1. b). Die klaren und ernsthaft gewollten Vereinbarungen müssen zu Beginn des maßgeblichen Rechtsverhältnisses oder bei Änderung des Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden; rückwirkende Vereinbarungen sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen (vgl. Senatsurteil vom 15. Juli 1992 X R 165/90, BFHE 168, 561, BStBl II 1992, 1020).
Es besteht eine Vermutung dafür, daß die Vertragschließenden mit dem notariellen Vertrag vom 10. November 1973 ihre beiderseitigen Rechte umfassend und abschließend umschrieben haben. Zur Übernahme von Schönheitsreparaturen enthält der Vertrag keine eindeutige Aussage.
§ 4 des Vertrages spricht einleitend von der Übernahme sämtlicher Kosten. Dies wird nachfolgend - einschränkend - dahin erläutert, daß es sich um Aufwendungen der Übergeberin handeln muß, und zwar um solche Aufwendungen, die durch das Wohnen anfallen. Der Wortlaut dieser Vertragsklausel erfaßt Schönheitsreparaturen allenfalls dann, wenn die Vertragsparteien davon ausgegangen sind, die entsprechenden Aufwendungen seien zunächst der Mutter zuzurechnen und würden vom Kläger vertraglich übernommen. Zwar obliegen nach § 1093 i.V.m. § 1041 Satz 2 BGB dem Wohnungsberechtigten Ausbesserungen und Erneuerungen ... insoweit ..., als sie zu der gewöhnlichen Unterhaltung der Sache gehören. Hierzu zählen auch die sog. Schönheitsreparaturen. Hätten die Vertragsparteien indes beabsichtigt, die wohnungsberechtigte Mutter von diesen Kosten freizustellen, hätte es - zumal bei notarieller Beurkundung des Vertrages - nahegelegen, ausdrücklich ein von der Verpflichtung des § 1041 Satz 2 BGB befreites Wohnungsrecht zu bestellen. Die durch das Wohnen anfallenden Aufwendungen der Übergeberin wurden durch eine detaillierte Aufzählung von Betriebskosten erläutert, die entweder unmittelbar in der Person des Nutzungsberechtigten - durch dessen eigene rechtsgeschäftliche Verpflichtung - entstehen (z.B. Kosten für Gas, Strom, Wasser, Fernsehgebühren) oder die durch den Betrieb des Nutzungsobjekts verursacht sind und für Rechnung des Nutzungsberechtigten verauslagt werden (z.B. Müllabfuhr, Kanalgebühren). Zu dieser Kategorie von Aufwendungen zählen die Kosten für Schönheitsreparaturen dann nicht, wenn sie von vornherein vom Eigentümer des Gebäudes zu tragen sind.
Die im einzelnen bezeichneten durch das Wohnen anfallenden Aufwendungen der Übergeberin sind nach dem Wortlaut des Vertrages Teil aller sonstigen Betriebskosten i.S. von § 27 der Zweiten Berechnungsverordnung (II.BVO). Zu letzteren zählen nicht die Instandhaltungskosten einschließlich der Schönheitsreparaturen, die in § 28 der II.BVO geregelt sind. Das FG sieht in der Formulierung Übernahme sämtlicher Kosten wie ... eine Art Generalklausel, die eine zwar schon ziemlich erschöpfende, aber dennoch nicht zwingend abschließende Aufzählung enthalte. Es übersieht, daß diese Aufwendungen der Übergeberin spezifiziert werden durch eine detaillierte Aufzählung typischer Betriebskosten und durch die sonstigen Betriebskosten i.S. des § 27 der II.BVO als Auffangtatbestand. Schönheitsreparaturen, die üblicherweise in regelmäßigen Abständen und in nennenswerter Höhe anfallen, sind trotz ihrer wirtschaftlichen Bedeutung und eines hieraus sich ergebenden Regelungsbedarfs im Vertrag nicht erwähnt.
Eine Verpflichtung zur Übernahme der fraglichen Kosten ist nicht ausdrücklich vereinbart worden. Sie ergibt sich auch nicht aus dem Recht des Altenteilsvertrages. Ein Altenteilsvertrag, auf dessen Grundlage der Kläger verpflichtet wäre, die Altenteilerwohnung instand zu halten (vgl. Art. 12 Abs. 1 des Niedersächsischen Ausführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch - Nds. AGBGB -), liegt im Streitfall nicht vor. Dieser Vertragstypus ist in bürgerlich-rechtlicher Hinsicht dadurch gekennzeichnet, daß die Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Altenteilsberechtigten Folge der Überlassung einer existenzsichernden Wirtschaftseinheit ist. Diese Voraussetzung liegt jedenfalls dann nicht vor, wenn die Versorgungsleistungen offenkundig nicht aus dem Ertrag des übergebenden Vermögens geleistet werden können.
Insoweit der Altenteilsberechtigte nach der Vermögensübergabe mehr an Mitteln zur Verfügung hat als zuvor aus dem übergebenden Vermögen zu erwirtschaften war, sind die beiderseitigen Lebensverhältnisse nicht infolge der Vermögensübergabe, sondern durch eine hiervon unabhängige Versorgungszusage verknüpft. Unter dieser Voraussetzung lassen sich aus der Rechtsnatur des Altenteilsvertrages als Versorgungsvertrag keine weiteren - im Vertrag nicht ausdrücklich bezeichneten - finanziellen Verpflichtungen herleiten. So liegt es offensichtlich im Streitfall, denn ausweislich seiner Einkommensteuererklärung konnte der Kläger jedenfalls die streitigen Aufwendungen nicht aus dem erwirtschafteten Ertrag des übergebenen Vermögens zahlen.
Auch können die Beteiligten das Versorgungsrisiko begrenzen, indem sie die Art der zu erbringenden Versorgungsleistungen im einzelnen bezeichnen. Haben sie dies getan, spricht eine Vermutung dafür, daß die Aufzählung vollständig und abschließend ist. Die hier zu beurteilende Vereinbarung läßt - wie dargelegt - Zweifel daran offen, ob die Vertragschließenden ein alle elementare Lebensbedürfnisse abdeckendes Versorgungskonzept vereinbaren wollten.
Ein Anhaltspunkt für die inhaltlich nicht unbeschränkte Übernahme von Versorgungsleistungen ist auch darin zu sehen, daß die Vertragspartner den Jahreswert des Altenteils mit 6000 DM angegeben haben. Dieser Wert wurde im Zeitpunkt des Vertragsschlusses - bei überschlägiger Rückrechnung auf die Verhältnisse des Jahres 1973 - bereits durch die Barzahlung und die Übernahme der Krankenversicherungsbeiträge sowie der Kosten für Energie erreicht. Es kann nicht ohne weiteres angenommen werden, daß die Vertragschließenden den Jahreswert aus nicht sachbezogenen Gründen niedriger beziffert haben als es den tatsächlichen Verhältnissen entsprach. Eine solche Annahme liegt auch deswegen nicht nahe, weil die in § 5 des Übergabevertrages bezifferten Abfindungen der Geschwister mutmaßlich in einer rechnerischen Beziehung zur durchschnittlichen Höhe der Altenteilsleistungen standen.
Fundstellen