Entscheidungsstichwort (Thema)
Rückgängigmachung einer Privatentnahme; steuerrechtliche Anerkennung einer formunwirksam abgeschlossenen Treuhandvereinbarung
Leitsatz (NV)
1. Die Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen kann als tatsächlicher Vorgang nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 19. August 2003 VIII R 67/02, BFHE 203, 309, BStBl II 2004, 107).
2. Die steuerliche Anerkennung einer unter nahen Angehörigen abgeschlossenen Treuhandvereinbarung, die wegen Formunwirksamkeit unbeachtlich ist, ist jedenfalls nur dann in Betracht zu ziehen, wenn die Beteiligten einen Rechtsbindungswillen des Inhalts haben, die Vereinbarung ungeachtet ihrer Unwirksamkeit gleichwohl zu vollziehen.
Normenkette
AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1, § 41 Abs. 1 S. 1, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; EStG § 4 Abs. 1 S. 2, § 5 Abs. 1; GmbHG § 15 Abs. 3-4
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre 1991 und 1993 jeweils zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger hatte ab dem 1. Januar 1989 sein bis dahin betriebenes Einzelunternehmen als Ganzes im Wege der Betriebsaufspaltung an die neu gegründete N-GmbH vermietet. Das Stammkapital der N-GmbH betrug 50 000 DM. Ihr alleiniger Gesellschafter war der Kläger.
Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung ermittelte der Prüfer, dass der Kläger mit notariell beurkundetem Vertrag vom 17. Juli 1991 im Wege der Schenkung mit sofortiger dinglicher Wirkung Geschäftsanteile in Höhe von nominal 10 000 DM an seine Schwiegertochter S, in Höhe von nominal 2 500 DM an seine Tochter T und in Höhe von 10 000 DM an seinen Bruder B übertragen hatte. Mit privatschriftlichen, ebenfalls am 17. Juli 1991 abgeschlossenen Verträgen traf der Kläger mit den Beschenkten jeweils folgende Vereinbarung:
Dem Erschienenen/der Erschienenen zu 1. (S, T, B) ist durch Vertrag vom 17. Juli 1991 ein Anteil in Höhe von 10 000 DM/ 2 500 DM der N-GmbH übertragen worden. Die Vertragsschließenden sind sich darüber einig, dass der Erschienene/die Erschienene zu 1. den übernommenen Geschäftsanteil der N-GmbH treuhänderisch für den Erschienenen zu 2. (Kläger) hält.
Am 3. April 1997 schloss der Kläger jeweils mit S, T und B notariell beurkundete Treuhandverträge. In der Vorbemerkung zu diesen Verträgen wurde erläutert, dass mit Vertrag vom 17. Juli 1991 ein Geschäftsanteil an der N-GmbH übertragen worden sei. Bei Abschluss dieses Vertrags sei "bereits beabsichtigt" gewesen, dass der (jeweilige) Treuhänder den Geschäftsanteil für den Treugeber halten solle. Entsprechende privatschriftliche Vereinbarungen seien getroffen und stets durchgeführt worden. Um die rechtlichen den tatsächlichen Verhältnissen anzugleichen, werde der Treuhandvertrag nunmehr beurkundet.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 12. April 2000 wurde das Treuhandverhältnis zwischen dem Kläger und S aufgehoben; der Gesellschaftsanteil wurde an den Kläger zurückübertragen.
Der Prüfer vertrat die Ansicht, dass der Kläger die übertragenen Anteile an der N-GmbH gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus seinem Betriebsvermögen entnommen habe. Er ermittelte einen im Jahr 1991 angefallenen Entnahmegewinn von 585 440,10 DM, welcher der Höhe nach unstreitig ist. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erfasste diesen Entnahmegewinn in einem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheid für 1991.
Ferner vertrat der Außenprüfer die Auffassung, dass dem Kläger Gewinnausschüttungen, die ab dem Zeitpunkt der Anteilsübertragung erfolgt sind, nur noch in Höhe der ihm verbliebenen Beteiligungsquote zuzurechnen seien. In der Gesellschafterversammlung der N-GmbH vom 4. September 1994, an welcher der Kläger als alleiniger Gesellschafter teilgenommen hatte, war zum 15. September 1994 eine offene Gewinnausschüttung für das Jahr 1993 in Höhe von 97 845 DM (aus dem EK 56) beschlossen worden. Diese hatte der Kläger in der Bilanz seines Einzelunternehmens zum 31. Dezember 1993 als Beteiligungsertrag in Höhe von 222 375,71 DM (97 845 DM x 44/70 = 155 663 DM zuzüglich anrechenbarer Körperschaftsteuer 66 712,71 DM) ausgewiesen. Demgegenüber rechnete der Außenprüfer dem Kläger die offene Gewinnausschüttung nur noch zu 55 % zu. Dies führte zu einer Gewinnminderung im Jahr 1993 in Höhe von 100 069,07 DM (45 % von 222 375,71 DM) und zu einer Verminderung der anrechenbaren Körperschaftsteuer von 30 020,72 DM. Das FA setzte in einem gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Einkommensteuerbescheid 1993 die gewerblichen Einkünfte des Klägers auch insoweit auf der Grundlage des Ergebnisses der Außenprüfung an.
Hiergegen machten die Kläger geltend, Anteile an der N-GmbH seien nur treuhänderisch übertragen worden. Die Beschenkten hätten sich bereits vor der Übertragung bereit erklärt, die Anteile des Klägers für diesen treuhänderisch zu halten. Da dieser Treuhandvertrag zeitlich vor der notariellen Beurkundung geschlossen worden sei, ergebe sich die Verpflichtung zur Rückübertragung des Treuguts unmittelbar aus den §§ 662 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). In einem solchen Fall sei nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) eine Beurkundung des Treuhandvertrags überflüssig.
Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg. Im Verlauf des sich anschließenden Klageverfahrens hat das FA aus vorliegend nicht streitigen Gründen den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1991 durch den geänderten Bescheid vom 18. Januar 2002 ersetzt. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es vertrat die Auffassung, es stehe nach der Beweisaufnahme fest, dass der Kläger durch den notariell beurkundeten Vertrag vom 17. Juli 1991 nicht nur das rechtliche, sondern auch das wirtschaftliche Eigentum an diesen Anteilen aus privaten Gründen übertragen habe. Der von den Klägern behauptete Wille der Parteien, die Anteile von vornherein auf die Beschenkten nur als Treuhänder zu übertragen, sei in diesem Vertrag auch nicht andeutungsweise zum Ausdruck gekommen. Bei formbedürftigen Erklärungen sei aber nur der unter Wahrung der vorgeschriebenen Form erklärte Wille beachtlich. Dass zeitlich vor dem notariell beurkundeten Vertrag ein Vorvertrag des Inhalts vereinbart worden sei, dass die Beschenkten die Anteile lediglich treuhänderisch vom Kläger erwerben würden, sei nach der Beweisaufnahme nicht erwiesen. Durch die zeitlich nach dem notariell beurkundeten Vertrag abgeschlossenen privatschriftlichen Treuhandverträge vom 17. Juli 1991 sei kein wirksames Treuhandverhältnis begründet worden. Mangels der gemäß § 15 Abs. 3, Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) vorgeschriebenen notariellen Form sei die Vereinbarung nichtig. Dies sei auch nicht nach § 41 Abs. 1 AO 1977 für die Besteuerung unerheblich. Bei nahen Angehörigen sei diese Norm jedenfalls dann nicht anwendbar, wenn den Vertragspartnern die Nichtbeachtung der Formvorschrift anzulasten sei.
Mit ihrer Revision machen die Kläger geltend, der Kläger habe das wirtschaftliche Eigentum an den Geschäftsanteilen der N-GmbH nicht auf T, S und B übertragen. Mit diesen sei eine Erwerbstreuhand vereinbart worden, die formfrei begründet werden könne. Sofern hingegen von einem den Formvorschriften des GmbHG unterliegenden Rechtsgeschäft auszugehen sei, sei die Nichtbeachtung der Form gemäß § 41 AO 1977 unbeachtlich. Diese Vorschrift sei auch bei Verträgen unter nahen Angehörigen anwendbar.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1993 vom 30. April 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung insoweit zu ändern, als die Einkommensteuerschuld 1993 unter Berücksichtigung eines um 100 069,07 DM erhöhten Gewinns angesetzt wird.
Der Kläger beantragt ferner, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1991 vom 18. Januar 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung insoweit zu ändern, als die Einkommensteuerschuld 1991 unter Berücksichtigung eines um 585 440,10 DM geminderten Gewinns ermäßigt wird.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Der erkennende Senat hat durch Beschluss vom 14. Dezember 2005 von dem vorliegenden Verfahren den Rechtsstreit der Klägerin wegen des Einkommensteuerbescheids 1991 abgetrennt.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend angenommen, dass die Kläger auch hinsichtlich des Streitjahrs 1993 eine zulässige Klage erhoben haben. Im Ergebnis zu Recht hat das FG auch entschieden, dass der Kläger die Anteile an der N-GmbH, soweit diese 1991 auf T, S und B übertragen wurden, aus dem Betriebsvermögen entnommen hat. Auch hat das FG im Ergebnis zutreffend angenommen, dass dem Kläger die auf diese Anteile entfallende Gewinnausschüttung für das Jahr 1993 nicht zugerechnet werden kann.
1. Die Klage ist auch hinsichtlich des Streitjahrs 1993 zulässig. Zwar ist ein Klageantrag mit dem Begehren, eine höhere Einkommensteuer festzusetzen, grundsätzlich unzulässig. Eine Rechtsverletzung nach § 40 Abs. 2 FGO ist regelmäßig nicht gegeben, wenn die Steuer zu niedrig festgesetzt wird. Dies gilt allerdings dann nicht, sofern die Anrechnung einer höheren Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer nur möglich ist, wenn die entsprechenden Einnahmen aus Kapitalvermögen bei der Veranlagung des Steuerpflichtigen erfasst werden. Eine solche Erfassung setzt § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG in der im Streitjahr 1993 geltenden Fassung hinsichtlich der Kapitalerträge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG voraus (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Dezember 1999 I R 29/97, BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527). Somit können die Kläger ihr Ziel der Anrechnung der auf die gesamte Gewinnausschüttung der N-GmbH entfallenden Körperschaftsteuer und der Kapitalertragsteuer nur erreichen, wenn ihnen auch diese Gewinnausschüttung in vollem Umfang zugerechnet wird.
2. Zu Recht hat das FG angenommen, dass der Kläger 45 % der Anteile an der N-GmbH am 17. Juli 1991 aus seinem Betriebsvermögen entnommen hat.
a) Dass die Anteile bis zu diesem Zeitpunkt zum Besitzunternehmen des Klägers gehörten, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Nach der Rechtsprechung stellen die im Eigentum des Besitzunternehmers stehenden Anteile an einer beherrschten Kapitalgesellschaft insoweit notwendiges Betriebsvermögen dar, als die Anteile die Beherrschung vermitteln (BFH-Urteil vom 14. September 1999 III R 47/98, BFHE 190, 315, BStBl II 2000, 255, unter II.1. der Entscheidungsgründe). So lag es im Streitfall. Der Kläger war Alleingesellschafter der N-GmbH. Er hat dieser GmbH wesentliche Betriebsgrundlagen überlassen und sie mittels seiner Beteiligung auch personell beherrscht.
b) Eine (gewinnrealisierende) Entnahme ist gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG dann gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens für betriebsfremde Zwecke dem Betrieb entnimmt. Werden solche Wirtschaftsgüter ohne Gegenleistung auf an dem Betrieb nicht beteiligte Dritte aus privaten Gründen übertragen, liegt eine Entnahme vor, wenn auf die Begünstigten das Eigentum übergeht. Fallen bürgerlich-rechtliches Eigentum und wirtschaftliches Eigentum auseinander, kommt es entscheidend auf das wirtschaftliche Eigentum an.
c) Wirtschaftlicher Eigentümer einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist derjenige, der die mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte, also das gesellschaftsrechtliche Stimmrecht und das Gewinnbezugsrecht innehat (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. zuletzt Urteil vom 18. Mai 2005 VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857, unter II.1.b, aa der Urteilsgründe). Wird zwar das zivilrechtliche Eigentum an einer solchen im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung auf einen Dritten unentgeltlich mit der Maßgabe übertragen, diese aufgrund eines anzuerkennenden Treuhandverhältnisses i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 für den bisherigen Inhaber zu halten, bleibt dieser weiterhin wirtschaftlicher Eigentümer (BFH-Beschluss vom 21. Mai 1999 VIII B 107/98, BFH/NV 1999, 1372). Das gilt unabhängig davon, ob dies für im Betriebsvermögen gehaltene Anteile aus § 5 Abs. 1 EStG und damit aus den handelsrechtlichen Grundsätzen der ordnungsmäßigen Buchführung oder unmittelbar aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 abzuleiten ist (vgl. hierzu Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 39 AO 1977 Rz. 16 f.). Wirtschaftliches Eigentum ist in beiden Fällen dadurch gekennzeichnet, dass der wirtschaftliche Eigentümer gegenüber dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer eine auch rechtlich abgesicherte Position hat, die es ihm ermöglicht, diesen dauerhaft von der Einwirkung auf den Vermögensgegenstand auszuschließen, und dem wirtschaftlichen Eigentümer Substanz und Ertrag des Vermögensgegenstands zuzurechnen sind (BGH-Urteil vom 6. November 1995 II ZR 164/94, Betriebs-Berater --BB-- 1996, 155; BFH-Urteil vom 12. September 1991 III R 233/90, BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182). Eine Entnahme liegt in einem solchen Fall daher nicht vor.
aa) Ob ein solches Treuhandverhältnis vorgelegen hat, bestimmt sich in erster Linie nach dem Inhalt der zivilrechtlich wirksam abgeschlossenen Verträge. Bei unter fremden Dritten abgeschlossenen Verträgen hat die Rechtsprechung im Hinblick auf § 41 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 zivilrechtlich unwirksame Vereinbarungen für die Begründung von wirtschaftlichem Eigentum dann genügen lassen, wenn die Beteiligten sich so verhalten, als ob der Vertrag wirksam gewesen wäre (BFH-Urteil vom 17. Februar 2004 VIII R 26/01, BFHE 205, 204, BStBl II 2004, 651). Der erkennende Senat kann es offen lassen, ob die Vorschrift im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG anwendbar ist (vgl. hierzu Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 41 AO 1977 Rz. 52; Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 41 Rz. 4; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 41 AO 1977 Rz. 10). Auch muss der Senat im Streitfall nicht abschließend entscheiden, unter welchen Voraussetzungen die für Verträge unter fremden Dritten geltenden Grundsätze auf Vereinbarungen unter nahen Angehörigen übertragbar sind (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386). Sie können jedenfalls nur dann die steuerliche Anerkennung einer solchen Vereinbarung beanspruchen, wenn die Beteiligten eine Vereinbarung getroffen haben, die sie ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Unwirksamkeit für sich als verbindlich beachten und dementsprechend vollziehen (zu diesem Gesichtspunkt vgl. Bundesverfassungsgericht --BVerfG--, Kammerbeschluss vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34, unter B.I.1.).
bb) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist mithin entscheidend, ob im Zeitpunkt des Übergangs des zivilrechtlichen Eigentums an den Anteilen an der N-GmbH bereits eine Vereinbarung bestand, wonach die Erwerber der Anteile diese lediglich treuhänderisch für den Kläger halten. Dies bestimmt sich grundsätzlich nach dem Inhalt des notariell beurkundeten Vertrags. Gemäß § 15 Abs. 3 GmbHG bedarf ein Vertrag, der die Übertragung von GmbH-Anteilen zum Gegenstand hat, der notariellen Beurkundung. Nach § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG bedarf auch eine Vereinbarung der notariellen Form, durch welche die Verpflichtung eines Gesellschafters zur Abtretung des Gesellschaftsanteils begründet wird. Ist ein Vorgang beurkundungspflichtig, dann bezieht sich der Formzwang auch auf Nebenabreden (Heinrichs in Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 65. Aufl., § 125 Rz. 7). Für Verträge i.S. von § 15 Abs. 3, Abs. 4 Satz 1 GmbHG gelten insoweit keine Besonderheiten (Oberlandesgericht --OLG-- Hamm, Urteil von 6. Juli 1992 8 U 234/91, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1993, 106). Hierbei gilt die Vermutung, dass die notarielle Beurkundung die getroffene Vereinbarung vollständig und richtig wiedergibt (BGH-Urteil vom 30. April 2003 V ZR 100/02, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2003, 2380). Enthält der notariell beurkundete Vertrag keine Treuhandvereinbarung, dann wird, sofern das Gegenteil nicht erwiesen ist, vermutet, dass eine solche Vereinbarung nicht Gegenstand des Vertrags war.
cc) Allerdings lässt es die Rechtsprechung zu, abweichend von § 15 Abs. 4 GmbHG eine Treuhandvereinbarung formlos zu treffen, wenn eine sog. Erwerbstreuhand vereinbart wird. Diese hat die Rechtsprechung für den Fall anerkannt, dass jemand beauftragt wird, Anteile an einer noch zu gründenden GmbH zu erwerben, weil bis zur Gründung § 15 Abs. 4 GmbHG noch nicht zur Anwendung gelangt und sich in diesem Fall die Herausgabepflicht unmittelbar aus dem Gesetz (§ 667 BGB) ergibt (BGH-Urteile vom 17. November 1955 II ZR 222/54, BGHZ 19, 69, und vom 19. April 1999 II ZR 365/97, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1999, 861; OLG Frankfurt, Urteil vom 27. November 1991 21 W 35/91, GmbHR 1992, 368; OLG Köln, Urteil vom 22. März 2001 18 U 69/00, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht --NZG-- 2001, 810; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 18. Aufl., § 15 Rz. 35).
Der erkennende Senat kann offen lassen, ob --wie das FG meint-- diese Grundsätze auch dann anwendbar sind, wenn jemand einen bereits bestehenden Anteil an einer GmbH auf einen Dritten überträgt und mit diesem zuvor formlos eine Treuhandvereinbarung trifft. In einem solchen Fall kann sich zwar die Verpflichtung, den Anteil herauszugeben, aus § 667 BGB ergeben. Hieraus folgt jedoch nicht zwingend der Schluss, dass die Vereinbarung entgegen § 15 Abs. 4 GmbHG formfrei möglich wäre. Wie der BGH im Urteil in DStR 1999, 861 betont hat, erfordert der Sinn der Formvorschrift des § 15 Abs. 4 GmbHG, dass eine nach Gründung der GmbH geschlossene Treuhandabrede in notarieller Form abgeschlossen wird. Denn die Vorschrift will gewährleisten, dass GmbH-Geschäftsanteile nicht Gegenstand des freien Handelsverkehrs am grauen Markt werden.
d) Im Streitfall kann die Frage indessen offen bleiben, weil die Beteiligten nach den vom FG getroffenen Feststellungen vor der notariellen Beurkundung des Vertrags über die Übertragung der Geschäftsanteile eine solche Vereinbarung nicht getroffen haben.
aa) Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, dass der Kläger mit Vertrag vom 17. Juli 1991 insgesamt 45 % der von ihm gehaltenen Anteile an der N-GmbH mit dinglicher Wirkung auf seine Angehörigen übertragen hat und dieser Vertrag auch keine Treuhandvereinbarung enthielt. Die Vertragsbeteiligten sind zu diesem Zeitpunkt nicht vom Bestehen einer Treuhandvereinbarung ausgegangen; eine solche (formunwirksam) geschlossene Vereinbarung war dem beurkundeten Vertrag auch nicht vorausgegangen; vielmehr ist eine formlose Vereinbarung zeitlich danach, wenn auch an demselben Tag abgeschlossen worden. Hieraus folgt, dass sich der Kläger das wirtschaftliche Eigentum an den übertragenen GmbH-Anteilen selbst dann nicht zurückbehalten hat, wenn man in rechtlicher Hinsicht unterstellt, dass dies aufgrund einer formunwirksam vereinbarten Treuhandabrede möglich war. Denn die Beteiligten haben eine solche Vereinbarung tatsächlich nicht getroffen.
bb) Diese vom FG getroffenen Feststellungen sind für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich bindend. Die Bindungswirkung entfällt nur dann, wenn die im Rahmen der Gesamtwürdigung durch das FG gezogenen Schlussfolgerungen entweder in verfahrensrechtlicher Hinsicht nicht einwandfrei zustande gekommen oder mit den Denkgesetzen oder mit allgemeinen Erfahrungssätzen nicht vereinbar sind (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 118 Rz. 54, m.w.N. aus der Rechtsprechung).
cc) Ohne Erfolg bleibt, der Einwand der Kläger, die Annahme des FG widerspreche der Lebenserfahrung, wonach zunächst aufgrund des notariell beurkundeten Vertrags das Eigentum an den Anteilen ohne rechtliche Beschränkungen auf T, S und B übertragen worden sei, verbunden mit einer anschließend noch an demselben Tag vereinbarten, die Erwerber beschränkenden Treuhandabrede. Ein Erfahrungssatz des Inhalts, dass Nebenabreden zu einem notariell beurkundeten Vertrag jedenfalls nicht an demselben Tag nachträglich vereinbart werden, existiert nicht.
Auch soweit die Kläger beanstanden, das FG habe seine Annahme, die Treuhandvereinbarung sei erst nach der notariellen Beurkundung geschlossen worden, auf Zeugenaussagen gestützt, obwohl diese Vereinbarung einen 16 Jahre zurückliegenden Vorgang betroffen habe, lässt dies keinen Rechtsfehler erkennen. Es war rechtlich möglich, im Rahmen der Beweiswürdigung den Inhalt der Zeugenaussagen zu berücksichtigen, zumal das FG auch den Wortlaut der Treuhandvereinbarung vom 17. Juli 1991 herangezogen hat, der darauf hindeutet, dass im Zeitpunkt des Abschlusses der Treuhandvereinbarung die notarielle Beurkundung bereits erfolgt war.
e) Die Wirkungen der Entnahme sind auch nicht nachträglich entfallen. Ein nachträglich vereinbartes Treuhandverhältnis wirkt, auch wenn es steuerlich anzuerkennen sein sollte (vgl. hierzu unten bei 3.b, bb) nicht auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Übertragung zurück. Dem steht nicht entgegen, dass die Rechtsprechung die Rückabwicklung eines Kaufvertrags über eine Beteiligung i.S. von § 17 EStG als rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 beurteilt hat, wenn der Grund für die Rückabwicklung in dem Vertrag bereits angelegt war (BFH-Urteil vom 19. August 2003 VIII R 67/02, BFHE 203, 309, BStBl II 2004, 107). Diese Rechtsprechung beruht darauf, dass es sich bei der Veräußerung einer solchen Beteiligung ebenso wie im Fall der Veräußerung eines Betriebs i.S. von § 16 Abs. 1 EStG um ein einmaliges, punktuelles Ereignis handelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897). Sie lässt sich auf den Fall einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen nicht übertragen. Ein solcher tatsächlicher Vorgang kann nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 41 AO 1977 Rz. 75; Klein/ Brockmeyer, a.a.O., § 41 Rz. 2). Auch ist ein Irrtum über die tatsächlichen und rechtlichen Folgen der Entnahme unbeachtlich (BFH-Urteil vom 22. September 2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160).
3. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Gewinnausschüttung, welche die N-GmbH am 4. September 1994 für das Jahr 1993 beschlossen hat, insoweit nicht als (betrieblicher) Beteiligungsertrag des Klägers behandelt werden kann, als die Ausschüttung auf die S, T und B gehörenden Gesellschaftsanteile diesen als den Inhabern zuzurechnen ist.
a) Das FG hat nicht geprüft, ob ein Ansatz dieses Beteiligungsertrags im Streitjahr 1993 bereits deshalb ausscheidet, weil er jedenfalls erst im Jahr 1994 zu erfassen gewesen wäre. Dies wäre dann in Betracht zu ziehen, wenn dieser Ertrag nicht als offene Gewinnausschüttung i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 3 EStG, sondern als sonstige Ausschüttung i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu beurteilen wäre. Eine offene Gewinnausschüttung setzt voraus, dass die Ausschüttung auf einem rechtswirksamen Gewinnverwendungsbeschluss beruht (BFH-Urteil vom 14. März 1989 I R 105/88, BFHE 157, 72, BStBl II 1989, 741). Ob dies der Fall war, erscheint deshalb fraglich, weil der Kläger nach seinem eigenen Vorbringen auch nach der Übertragung von Anteilen an der N-GmbH auf S, T und B bei den Gesellschafterversammlungen der GmbH allein abgestimmt hat.
Diesem rechtlichen Gesichtspunkt ist das FG nicht nachgegangen. Gleichwohl ist es nicht geboten, den Rechtsstreit zwecks Nachholung entsprechender Tatsachenfeststellungen an das FG zurückzuverweisen. Selbst wenn man zugunsten der Kläger unterstellt, dass der Beteiligungsertrag im Jahr 1993 zu erfassen war, ist der Ausschüttungsanspruch, soweit er auf die von S, T und B gehaltenen Anteile entfällt, nicht dem Kläger zuzurechnen.
b) Gewinnausschüttungen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind dem Anteilseigner zuzurechnen. Die Gewinnausschüttung, die auf die im zivilrechtlichen Eigentum von S, T und B stehenden Anteile entfällt, könnte deshalb dem Kläger nur zugerechnet werden, wenn er wirtschaftlicher Eigentümer dieser Anteile i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 bzw. nach handelsrechtlichen Grundsätzen gewesen wäre. Dies hängt davon ab, ob die das wirtschaftliche Eigentum begründenden schuldrechtlichen Beziehungen zivilrechtlich wirksam vereinbart sind oder diese auch dann steuerlich zugrunde zu legen sind, wenn sie zivilrechtlich unwirksam sind (vgl. oben unter II.2.c, aa der Urteilsgründe). Dies ist im Streitfall zu verneinen.
aa) Im Streitfall war die formlos getroffene Treuhandvereinbarung, die nach den bindenden Feststellungen des FG nach der formwirksamen Übertragung des Eigentums an den Anteilen auf S, T und B erfolgt ist, wegen Nichteinhaltung der in § 15 Abs. 4 GmbHG vorgeschriebenen Form zivilrechtlich nichtig (§ 125 BGB). Es entspricht der Rechtsprechung des BGH, dass jedenfalls eine nach der Anteilsübertragung geschlossene Vereinbarung, wonach der Anteilsinhaber die Anteile nunmehr nur noch treuhänderisch für einen anderen hält, gemäß § 15 Abs. 4 GmbHG der notariellen Beurkundung bedarf (BGH-Urteil in DStR 1999, 861).
bb) Die Treuhandvereinbarung kann auch steuerlich nicht zugrunde gelegt werden. Der erkennende Senat kann im Streitfall offen lassen, ob die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 205, 204, BStBl II 2004, 651, wonach formunwirksame Vereinbarungen, an denen die einander nicht nahe stehenden Vertragsbeteiligten festhalten, steuerlich anzuerkennen sein können, auf Vereinbarungen unter nahen Angehörigen übertragbar sind. Auch kommt es nicht darauf an, ob der im Urteil in BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386 aufgestellte Rechtssatz, wonach ein formunwirksamer zwischen nahen Angehörigen abgeschlossener Vertrag von Anfang an steuerlich beachtlich sein kann, auch dann angewandt werden kann, wenn die Beteiligten den Formmangel erst Jahre später beseitigen. Entscheidend ist nämlich, dass eine Vereinbarung steuerlich nur dann anerkannt werden kann, wenn die Beteiligten den ernsthaften Willen haben, die abgeschlossene Vereinbarung jedenfalls hinsichtlich der das Vertragsverhältnis prägenden Hauptpflichten zu erfüllen (BFH-Urteil vom 15. Oktober 2002 IX R 46/01, BFHE 200, 372, BStBl II 2003, 243, und Senatsurteil vom 3. März 2004 X R 17/02, BFH/NV 2004, 1238).
cc) Dies setzt voraus, dass sich die Beteiligten Klarheit über die zu treffende Vereinbarung verschaffen und diese in der Folgezeit umsetzen. Ein von einem Rechtsbindungswillen getragenes Verhalten wird insbesondere dadurch ersichtlich, dass sich die Beteiligten ebenso wie fremde Dritte eingehend damit befassen, welche rechtlichen Auswirkungen eine solche Vereinbarung auf ihnen bereits zustehende Vermögenspositionen hat. Schließt der zivilrechtliche Inhaber eines GmbH-Anteils eine Vereinbarung, wonach er die Beteiligung nunmehr nur noch treuhänderisch für einen Dritten hält, dann ist das Vertragsverhältnis dadurch gekennzeichnet, dass der Treuhänder im Außenverhältnis zivilrechtlicher Inhaber des Anteils bleibt, sich aber im Innenverhältnis verpflichtet, die Beteiligung für fremde Rechnung zu halten (BFH-Urteile vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, und vom 27. Januar 1993 IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615). Ein Treuhandverhältnis ist daher davon geprägt, Rechtswirkungen in der Person des Treuhänders zu erzeugen, aber in der Absicht, die wirtschaftlichen Wirkungen des Rechtsgeschäfts in der Person des Geschäftsherrn, also des Treugebers, eintreten zu lassen (Senatsurteil vom 28. November 1990 X R 109/89, BFHE 163, 264, BStBl II 1991, 327, unter II.2.d der Urteilsgründe). Ein Rechtsbindungswille, zivilrechtlich im eigenen Eigentum stehende Anteile nur noch treuhänderisch zu halten, ist nicht gegeben, wenn die Beteiligten abweichend von dem unter fremden Dritten üblichen Geschäftsgebaren eine ihnen vorgelegte vorformulierte Treuhanderklärung lediglich unterschreiben, ohne sich Klarheit über deren Tragweite zu verschaffen, und aus diesem Grund annehmen, durch die Vereinbarung werde ihnen das zivilrechtliche Eigentum an den Anteilen wieder entzogen. Denn dies lässt sich nur durch den fehlenden Interessengegensatz zwischen Angehörigen erklären. In einem solchen Fall beruht die Stellung des (angeblichen) Treugebers nicht darauf, dass der (angebliche) Treuhänder das Treugut fremdnützig verwaltet. Vielmehr ist die Stellung des (angeblichen) Treugebers dadurch geprägt, dass der (angebliche) Treuhänder eigene Rechtshandlungen in der fehlerhaften Annahme unterlässt, ihm stehe bereits zivilrechtlich keine Berechtigung an den Anteilen zu. Solche fehlerhaften Vorstellungen sind jedoch nicht geeignet, das tatsächlich bestehende zivilrechtliche Eigentum durch Begründung von wirtschaftlichem Eigentum zugunsten eines Dritten zu verdrängen.
dd) Von einer solchen Sachlage ist im Streitfall auszugehen. Das FG hat durch Bezugnahme auf die Niederschrift über die Zeugenvernehmung von S, T und B festgestellt, dass sich diese keine genauen Vorstellungen über die abzuschließenden Verträge gemacht haben und sie die Treuhandvereinbarung in dem Sinne verstanden haben, dass ihnen bis zum Tod des Klägers keine Rechte an den GmbH-Anteilen zustehen sollten.
ee) Auch haben die Kläger selbst in ihrer Revisionsbegründung vorgetragen, dass allein der Kläger bei den Gesellschafterversammlungen der N-GmbH abgestimmt hat. Ein Rechtsbindungswille des Inhalts, die im Eigentum von S, T und B stehenden GmbH-Anteile nur noch treuhänderisch zugunsten des Klägers zu halten, ist daher nicht feststellbar. Bei dieser Sachlage kommt dem Vortrag des Klägers, wonach er die (gesamte) Beteiligung in seinem Betriebsvermögen ausgewiesen habe, keine Bedeutung zu (zur Indizwirkung der bilanziellen Behandlung des Treuguts vgl. BFH-Urteile vom 10. Juni 1987 I R 149/83, BFHE 150, 524, BStBl II 1988, 25, und in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, m.w.N.).
Fundstellen
Haufe-Index 1560773 |
BFH/NV 2006, 1819 |
DB 2007, 14 |
EStB 2006, 414 |
MittBayNot 2007, 164 |
GmbHR 2006, 997 |