Entscheidungsstichwort (Thema)
Wiederkehrende Leistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG; Vermögensübergabe von Todes wegen gegen Versorgungsleistungen
Leitsatz (amtlich)
Wiederkehrende Leistungen (Renten und dauernde Lasten), die der Erbe aufgrund eines Vermächtnisses an einen Dritten zu zahlen hat, können nur dann ―unter weiteren Voraussetzungen― als Sonderausgaben des Erben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abziehbar sein, wenn der Empfänger der Bezüge zum sog. Generationennachfolge-Verbund gehört. Dieser umfasst grundsätzlich nur gegenüber dem Erblasser pflichtteilsberechtigte Personen.
Normenkette
EStG § 12 Nr. 2, § 10 Abs. 1 Nr. 1a, § 12 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Alleinerbin ihres während des finanzgerichtlichen Verfahrens verstorbenen Ehemannes. Sie wurde mit ihrem verstorbenen Ehemann für die Streitjahre (1992 bis 1994) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der verstorbene Ehemann der Klägerin wurde zusammen mit seinem Bruder Erbe seiner verstorbenen Tante (T). Der Nachlass umfasste u.a. einen Gewerbebetrieb sowie Kapitalvermögen. In ihrem Testament hatte T ihrer Schwester (S), der Mutter der beiden Erben, ein Vermächtnis ausgesetzt, nach dem S "bis zu ihrem Tode einen 33 1/3-Nießbrauch an den Nettoerträgnissen (des) Nachlasses erhalten … (sollte)".
Entsprechend den testamentarischen Bestimmungen zahlte der Ehemann der Klägerin aus seinen ―gemeinschaftlich mit seinem Bruder erzielten― Einkünften aus dem Nachlass an seine Mutter (S) in den Streitjahren Beträge in Höhe von 21 000 DM (1992), 8 500 DM (1993) und 61 714 DM (1994).
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) lehnte in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden 1992 bis 1994 den von der Klägerin und ihrem verstorbenen Ehemann geltend gemachten Abzug dieser Beträge als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ab.
Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen nach erfolglosen Einsprüchen erhobenen Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 679 veröffentlichten Urteil statt.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Zu Unrecht hat das FG angenommen, dass die streitigen wiederkehrenden Leistungen des verstorbenen Ehemannes der Klägerin an die Schwester der Erblasserin (S) als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abziehbar seien. Es handelte sich vielmehr um nicht abziehbaren privaten Aufwand i.S. von § 12 EStG.
1. Nach der zutreffenden Auffassung der Beteiligten und des FG führte der S von der Erblasserin vermächtnisweise zugewendete "(Netto-)Ertragsnießbrauch" nicht etwa dazu, dass S insoweit ―gemeinschaftlich mit den beiden Erben― die entsprechenden Einkünfteerzielungstatbestände erfüllte mit der Folge, dass ihr die entsprechenden Einkünfte originär zuzurechnen wären (zu einem vergleichbaren Fall siehe auch Senatsurteil vom 27. März 2001 X R 106/98, BFH/NV 2001, 1242; zu einem "Gewinnvermächtnis" Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714, unter 1.d; zur fehlenden Mitunternehmereigenschaft des "Ertragsnießbrauchers" vgl. auch Schmidt, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 15 Rz. 305 f., 308 und 314, m.w.N.; zur mangelnden Verwirklichung des Einkünfteerzielungstatbestandes bei den Kapitalerträgen i.S. von § 20 EStG durch den "Ertragsnießbraucher" vgl. z.B. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 20 Rz. 21, m.w.N.).
2. a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG können auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn sie nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben und wenn sie weder Werbungskosten noch Betriebsausgaben sind. Demgegenüber dürfen die in § 12 EStG in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung genannten Ausgaben weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, "soweit in den §§ 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2 bis 9, 10b und §§ 33 bis 33c (EStG) nichts anderes bestimmt ist". Von diesem Abzugsverbot erfasst werden u.a. freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht (§ 12 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch für die im Einleitungssatz des § 12 EStG nicht erwähnten Renten und dauernden Lasten (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG), soweit diese ―außerhalb der für die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen geltenden Sonderregelung― Unterhaltsleistungen oder Leistungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht darstellen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 27. Februar 1992 X R 139/88, BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612, unter 1., und in BFH/NV 2001, 1242, unter II. 1.).
b) Andererseits unterscheiden sich Versorgungsleistungen von Unterhaltsleistungen i.S. von § 12 Nr. 1 EStG "durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene Vermögenserträge; sie enthalten deshalb auch keine Zuwendungen des Vermögensübernehmers aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht i.S. von § 12 Nr. 2 EStG". Diese Aussage im Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847) wird u.a. wie folgt erläutert: "Denn die steuerrechtliche Zurechnung der Versorgungsleistungen zu den wiederkehrenden Bezügen und Sonderausgaben beruht auf dem Umstand, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen." Dem Beschluss liegt mithin die entscheidungsleitende Vorstellung zugrunde, dass der Übergeber das Vermögen ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt ohne die vorbehaltenen Erträge, die ihm nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen, übertragen hat.
Dies hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 12. Mai 2003 GrS 1/00 (BFHE 202, 464, BFH/NV 2003, 1480) bekräftigt: "Maßgebendes Kriterium für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut Gegenstand einer unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein kann, ist die Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch. Die Vermögensübergabe muss sich so darstellen, dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen ―obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden müssen― als zuvor vom Übergeber vorbehaltene ―abgespaltene― Nettoerträge vorstellbar sind."
c) Hiernach kommt außerhalb der "Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen" bei wiederkehrenden Leistungen (Renten und dauernden Lasten) ein Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG grundsätzlich nicht in Betracht. Stehen die wiederkehrenden Leistungen ―wie bei einem dem Erben auferlegten Vermächtnis― in sachlichem Zusammenhang mit einer erhaltenen Gegenleistung, scheitert die Abziehbarkeit daran, dass im Hinblick auf den erhaltenen Vermögenswert wirtschaftlich keine als Sonderausgabe abziehbare "Last" vorliegt (vgl. Senatsurteile in BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612, und in BFH/NV 2001, 1242).
3. Die Anwendung der vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall ergibt, dass § 12 EStG nicht spezialgesetzlich ausgeschlossen ist. Unter maßgeblicher Berücksichtigung der die Rechtsfolgen der § 10 Abs. 1 Nr. 1 a/§ 22 Nr. 1 EStG legitimierenden Grundkonstellation der "Vermögensübergabe unter Vorbehalt der Erträge" ist der Personenkreis einzugrenzen, innerhalb dessen Vermögen privilegiert übertragen werden kann.
a) Vom Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen werden nach den Entscheidungen des Großen Senats des BFH Leistungen erfasst, die anlässlich einer Betriebs- oder Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenenErbfolge vorbehalten worden sind, wie etwa Altenteils- und ihnen gleichstehende Versorgungsleistungen (Beschlüsse in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, und vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78).
b) Der BFH hat der vorweggenommenen Erbfolge den Fall gleichgestellt, dass Versorgungsleistungen ihren Entstehungsgrund in einer letztwilligen Verfügung (z.B. in einem Vermächtnis) haben, sofern "z.B. der überlebende Ehegatte oder ein erbberechtigter Abkömmling" des Testators "statt seines gesetzlichen Erbteils aus übergeordneten Gründen der Erhaltung des Familienvermögens lediglich Versorgungsleistungen aus dem ihm an sich zustehenden Vermögen erhält und es sich bei den Zahlungen nicht um eine Verrentung des Erbteils handelt" (Senatsurteil vom 26. Januar 1994 X R 54/92, BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633, unter 1.; vgl. ferner Senatsurteile in BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612, unter 4. b, bb, und in BFH/NV 2001, 1242, unter II. 1.).
c) Hiernach kann sich der Vermögensübergeber nach ständiger Rechtsprechung des BFH namentlich in dem hier zu beurteilenden Fall einer Vermögensübergabe von Todes wegen Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG auch für bestimmte dritte Personen vorbehalten. Ein solcher Vorbehalt zugunsten dritter Personen setzt allerdings nach den von der bisherigen Rechtsprechung des BFH entwickelten Grundsätzen voraus, dass diese Personen dem sog. Generationennachfolge-Verbund angehören.
aa) Zu diesem Verbund rechnen nach der bisherigen Rechtsprechung des erkennenden Senats insbesondere (wenn auch nicht ausschließlich) der überlebende Ehepartner des (potentiellen) Erblassers sowie dessen gesetzlich erb- und pflichtteilsberechtigte Abkömmlinge (vgl. insbesondere Senatsurteile in BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612, unter 4. b, bb; in BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633, unter 1.; in BFH/NV 2001, 1242, unter II. 1.). Ferner können dazu auch die Eltern des Vermögensübergebers gehören, wenn der Vermögensübergeber das übergebene Vermögen seinerseits von den Eltern im Wege der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen erhalten hatte (BFH-Urteil vom 23. Januar 1997 IV R 45/96, BFHE 182, 539, BStBl II 1997, 458; dem ―obiter― beipflichtend Senatsurteil in BFH/NV 2001, 1242, rechte Spalte, letzter Absatz).
bb) Nicht zum begünstigten Kreis des Generationennachfolge-Verbunds gerechnet hat die Rechtsprechung des BFH und der FG hingegen die langjährige Haushälterin des Erblassers (vgl. Senatsurteil vom 14. Dezember 1994 X R 1-2/90, BFHE 177, 36, BStBl II 1996, 680; FG München, Urteil vom 8. November 2000 1 K 3185/00, EFG 2001, 282), dessen Lebensgefährtin (vgl. FG München, Urteile vom 13. April 2000 15 K 3507/94, EFG 2000, 855, und in EFG 2001, 282; FG Nürnberg, Urteil vom 24. November 1999 V 854/97, EFG 2001, 562), dessen Stiefkinder (Senatsurteil in BFH/NV 2001, 1242) sowie die Mitarbeiter im Betrieb des Erblassers (FG Hamburg, Urteil vom 7. August 1995 VII 131/92, EFG 1996, 94). Dasselbe hat der erkennende Senat auch für die Schwester des Erblassers jedenfalls für den Fall angenommen, dass neben der Schwester auch Abkömmlinge des Erblassers vorhanden waren und die mit Versorgungsleistungen bedachte Schwester auch nicht bereits beim früheren unentgeltlichen Erwerb des nunmehr übergebenen Vermögens durch den Erblasser (ggf. gegen Versorgungsleistungen) auf die Geltendmachung von erbrechtlichen Ansprüchen (z.B. Pflichtteilsanspruch) gegen den Erblasser verzichtet hatte (Senatsurteil in BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612).
d) An dieser den Kreis der potentiellen Empfänger von Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG gesetzeskonform begrenzenden Rechtsprechung hält der erkennende Senat trotz der daran von einem Teil der Literatur (vgl. z.B. Seithel, Betriebs-Berater ―BB― 1993, 473, 476 f.; Richter, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1993, 1439 f.; Flies, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 1998, 889, 894; Jansen in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 22 EStG Rz. 180) geübten Kritik fest. Eine solche Begrenzung ist vom Sinn und Zweck des Sonderrechts der "Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" und von der Notwendigkeit her geboten, dieses Sonderrecht sachgerecht von den jenseits seines Anwendungsfeldes einschlägigen allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Bestimmungen und Grundsätzen ―namentlich insbesondere zum Geltungsbereich des § 12 EStG― abzugrenzen.
Im typischen Modellfall der Hof-, Betriebs- oder Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen übergibt der bisherige Vermögensinhaber sein (ertragbringendes) Vermögen an die nachfolgende Generation. Dabei verzichtet er im Interesse der Erhaltung des "Familien"-Vermögens auf die Geltendmachung einer auf den Wert des übergebenen Vermögens bezogenen Gegenleistung, durch deren Entrichtung der Vermögensübernehmer über Gebühr belastet werden könnte. Vielmehr behält er sich zur Sicherung seines künftigen Unterhalts einen Teil der vom unentgeltlichen Übernehmer aus dem übergebenen Vermögen fortan zu erwirtschafteten Erträge vor. Charakteristisches und im (steuer-)rechtlichen Sinne konstituierendes Merkmal der Versorgungsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG ist daher, dass der Versorgungsempfänger seinerseits einen eigenen Vermögenswert aufgewendet hat (vgl. auch Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 22 Rz. B 291). Zwecks Vermeidung von Missverständnissen ist in diesem Zusammenhang allerdings darauf hinzuweisen, dass es sich bei dieser Verfügung des Empfängers der wiederkehrenden Bezüge über einen eigenen Vermögenswert nicht um eine i.S. des Ertragsteuerrechts als entgeltlich oder teilentgeltlich zu beurteilende Leistung handeln darf, welche ―wie dargelegt― die Anwendung des Sonderrechts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG gerade ausschließen würde (vgl. dazu insbesondere auch die Senatsurteile vom 20. Oktober 1999 X R 132/95, BFHE 190, 178, BStBl II 2000, 82, und X R 86/96, BFHE 190, 365, BStBl II 2000, 602, jeweils Fälle betreffend, in denen die Geschwister der von Todes wegen bedachten Vermögensinhaber ―wofür bei Geschwistern eine Vermutung spricht― entgeltlich auf ihre Erb- und Pflichtteilsansprüche verzichteten).
Eine solche Disposition gegenüber dem zu Versorgungsleistungen verpflichteten Vermögensübernehmer erbringt insbesondere der vom Erblasser bei der Vermögensübergabe von Todes wegen "übergangene", aber mit Ansprüchen auf Versorgungsleistungen gegen den Vermögensübernehmer bedachte (überlebende) Ehegatte des Erblassers, wenn er ―im Interesse der Erhaltung des Familienvermögens― auf die Geltendmachung seiner erbrechtlichen und etwaigen familienrechtlichen Ansprüche (Pflichtteil, vgl. § 2303 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ―BGB―; Zugewinnausgleich, §§ 1363 ff. BGB) verzichtet und sich stattdessen mit den ihm (vermächtnisweise) ausgesetzten Versorgungsleistungen bescheidet (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612, unter 4. b, bb der Gründe; Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 22 Rz. B 189, B 185 und B 290).
Entsprechende Erwägungen gelten aber auch ―mit Blick auf den (unentgeltlichen) Verzicht auf die Geltendmachung erbrechtlicher Ansprüche― für alle anderen ―im Verhältnis zum Testator― pflichtteilsberechtigten Personen, also insbesondere für die durch das Testament von der Erbfolge ausgeschlossenen Abkömmlinge des Erblassers (vgl. § 2303 Abs. 1 BGB), daneben aber auch dessen Eltern, sofern diese im konkreten Fall den Pflichtteil verlangen konnten (§ 2303 Abs. 2 i.V.m. § 2309 BGB).
e) Demgegenüber gehören andere ―nicht pflichtteilsberechtigte― Personen in aller Regel (zu einer Ausnahme vgl. aber unten 5.) auch dann nicht zum begünstigten Generationennachfolge-Verbund, wenn sie ausnahmsweise ―mangels im konkreten Fall vorhandener nächster Angehöriger― zur gesetzlichen Erbfolge berufen gewesen wären. Dies gilt insbesondere für die auch hier zu beurteilende Konstellation, dass die Geschwister des Erblassers dessen gesetzliche Erben sind. Solchen Personen vom Erblasser (vermächtnisweise) ausgesetzte Versorgungsleistungen erfüllen regelmäßig und auch im hier vorliegenden Streitfall nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG. Denn solche Personen erbringen für die ihnen vom Vermögensübernehmer zu gewährenden Versorgungsleistungen grundsätzlich keine (eigene) Leistung im oben beschriebenen Sinne. Sie verfügen gerade nicht über eigene, ihnen auch vom Erblasser nicht entziehbare (erb- und/oder familienrechtliche) Ansprüche und können folglich auch nicht über derartige Ansprüche in dem Sinne disponieren, dass sie auf deren Geltendmachung im Interesse der Erhaltung des Nachlassvermögens gegen die ihnen zugedachten Versorgungsleistungen verzichten. Allein der Umstand, dass sie beim Nichtvorhandensein einer anderweitigen letztwilligen Verfügung zu (gesetzlichen) Erben berufen wären, vermittelt diesen Personen im Hinblick auf die in concreto unbeschränkte, nicht durch ihnen zustehende Pflichtteilsansprüche begrenzte Testierfreiheit des Erblassers (vgl. § 2302 BGB) lediglich eine mehr oder minder vage Aussicht (Hoffnung), vom Erblasser mit dem Nachlassvermögen bedacht zu werden, nicht hingegen eine rechtlich hinreichend gesicherte Vermögensposition, über welche sie in oben beschriebenem Sinne verfügen könnten. Davon, dass diese Personen gegen die ihnen vom Erblasser zugedachten Versorgungsleistungen auf das "an sich" ihnen zustehende Vermögen zugunsten des Vermögensübernehmers verzichten würden (vgl. Senatsurteile in BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612, unter 4. b, bb; in BFHE 177, 36, BStBl II 1996, 680, unter 2. a; in BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633, unter 3.; vom 17. April 1996 X R 160/94, BFHE 180, 566, BStBl II 1997, 32, 33, linke Spalte), kann unter diesen Umständen nicht die Rede sein. Aus den dargelegten Gründen ginge es fehl, die bisherige ―soeben zitierte― Rechtsprechung des erkennenden Senats dahin zu interpretieren, es komme für die Qualifikation von wiederkehrenden Bezügen als Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG ohne Rücksicht auf das Bestehen von (unentziehbaren) erb- oder familienrechtlichen Ansprüchen allein darauf an, dass der Empfänger der wiederkehrenden Bezüge gesetzlicher Erbe sei.
4. Die in der Literatur erhobene Kritik, der BFH dehne mit seiner restriktiven Rechtsprechung zum Generationennachfolge-Verbund unter Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz das "Verrechnungsprinzip" in unzulässiger Weise aus (vgl. z.B. Seithel, BB 1993, 473, 476 f.), ist nicht berechtigt.
a) Mit diesem Einwand wird das den Typus der Hof-, Geschäfts- und Vermögensübergabe legitimierende Rechtsprinzip der "vorbehaltenen Vermögenserträge" verkannt. Danach kommt es (wie schon dargelegt) darauf an, ob der Zuwendungsempfänger (der wiederkehrenden Bezüge) über einen ihm zustehenden Wert disponiert hat, d.h. ob er aus einer "an sich ihm zustehenden" Wirtschaftseinheit, die mit seinem Willen weiter gegeben worden ist, versorgt wird (vgl. auch Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 22 Rz. B 293).
b) Das im vorliegenden Streitfall fehlende "Vermögensopfer" der S als Empfängerin der wiederkehrenden Bezüge kann auch nicht mit der Erwägung "überspielt" werden, dass ein solches Vermögensopfer zwar nicht unmittelbar von S, jedoch von der Erblasserin gleichsam für deren Rechnung erbracht worden sei. In diese Richtung zielt auch das Argument der Klägerin, wonach "maßgeblich seien der Wille des Erblassers und die von ihm getroffenen Dispositionen zur Versorgung anderer".
Dem ist entgegenzuhalten, dass die Erblasserin die von ihr von Todes wegen verfügten Leistungen wegen Eingreifens des Abzugsverbots nach § 12 Nr. 2 EStG auch dann nicht steuerermäßigend hätte geltend machen können, wenn sie diese Leistungen zu ihren Lebzeiten selbst erbracht hätte. Dann kann aber die Anwendung des § 12 EStG auch nicht dadurch verhindert werden, dass sie die entsprechenden ―freiwillig begründeten― Leistungsverpflichtungen auf ihre Gesamtrechtsnachfolger verlagert.
5. Mit seiner Entscheidung weicht der erkennende Senat nicht von dem BFH-Urteil in BFHE 182, 539, BStBl II 1997, 458) ab. Dort hat der IV. Senat des BFH entschieden: Werden Versorgungsleistungen an Großeltern im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung von Eltern auf Kinder übernommen, so sind die von den Kindern erbrachten Leistungen jedenfalls dann als dauernde Last abziehbar, wenn zuvor die Eltern aufgrund einer Vermögensübertragung durch die Großeltern zu diesen Leistungen verpflichtet waren.
Diese Rechtsprechung lässt sich mit den vom erkennenden Senat entwickelten Grundsätzen ohne weiteres deshalb in Einklang bringen, weil das von den Großeltern bei der Übertragung ihres Vermögens auf die Eltern im Interesse der Erhaltung desselben erbrachte Vermögensopfer auch bei der nachfolgenden zweiten Übertragung des Vermögens von den Eltern auf die Kinder fortwirkt (vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 2001, 1242, rechte Spalte, letzter Absatz, in welchem der erkennende Senat dem zitierten Urteil des IV. Senats beiläufig zustimmt).
Ohne dass der Streitfall dazu Veranlassung gibt, den Kreis der zum begünstigten Generationennachfolge-Verbund gehörenden Personen abschließend festzulegen, dürfte dieser Perpetuierungsgedanke auch dazu führen, dass ausnahmsweise auch (nicht pflichtteilsberechtigte) Geschwister in den Generationennachfolge-Verbund einzubeziehen sind. Zu denken ist dabei insbesondere an den Fall, dass etwa auf dem Hof des Vermögensübergebers lebende und dort mitarbeitende Geschwister schon bei der früheren Hofübergabe durch die Eltern des Hofübergebers ―sei es mit oder ohne Versorgungsauflage zugunsten der Geschwister― übergangen worden waren und der Hofübergeber nunmehr seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger Versorgungsleistungen zugunsten dieser Personen auferlegt (vgl. auch P. Fischer in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompaktkommentar, 3. Aufl., § 22 Rz. 13, m.w.N.).
Anhaltspunkte für das Vorliegen eines solchen Sonderfalles ergeben sich indessen im Streitfall weder aus den tatsächlichen Feststellungen des FG und dem Vortrag der Beteiligten noch sind sie sonst ersichtlich.
6. Mit seiner Entscheidung weicht der erkennende Senat schließlich auch nicht von dem Urteil des IX. Senats vom 16. Dezember 1997 IX R 11/94 (BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718) und von der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26. August 2002, BStBl I 2002, 893 Tz. 23) ab, wonach eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen mit steuerrechtlicher Wirkung grundsätzlich sogar unter Fremden möglich ist. Die Fragen, wer als Vermögensübernehmer und wer als Empfänger von Versorgungsleistungen im Sinne des Generationennachfolge-Verbunds in Betracht kommt, sind streng auseinander zu halten (vgl. hierzu schon Senatsurteil in BFH/NV 2001, 1242, 1243, mittlere Spalte).
7. Handelt es sich bei den streitigen wiederkehrenden Leistungen nach den vorstehenden Ausführungen unter II. 3. bis 6. nicht um Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG, so richtet sich deren einkommensteuerrechtliche Qualifikation nach den allgemeinen Vorschriften und Grundsätzen.
a) Im Streitfall standen die wiederkehrenden Leistungen des verstorbenen Ehemannes der Klägerin nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Anschaffung des zum Nachlass gehörenden Betriebs- und Kapitalvermögens. Denn Belastungen des Nachlasses mit Vermächtnis- und vergleichbaren Ansprüchen (z.B. Pflichtteils- oder Erbersatzansprüche, Abfindungsansprüche nach der Höfeordnung) führen nach ständiger, auch vom erkennenden Senat befürworteter Rechtsprechung des BFH nicht zu Anschaffungskosten des oder der Erben für die Wirtschaftsgüter des Nachlasses (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392, unter III. 1. bis 3.; vom 14. April 1992 VIII R 6/87, BFHE 169, 511, BStBl II 1993, 275, rechte Spalte f.; vom 2. März 1993 VIII R 47/90, BFHE 170, 566, BStBl II 1994, 619, unter 1.b und c; vom 27. Juli 1993 VIII R 72/90, BFHE 173, 515, BStBl II 1994, 625, 626; vom 25. November 1993 IV R 66/93, BFHE 173, 112, BStBl II 1994, 623, unter 2.; vgl. ferner z.B. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 592 f., m.w.N.). Entstehung und Erfüllung dieser Verbindlichkeiten beruhen nicht auf einem entgeltlichen Rechtsgeschäft zwischen den Erben und dem Berechtigten, sondern auf dem (privaten) Erbfall selbst.
b) Stellen die streitigen Leistungen infolgedessen keine Gegenleistungen des Rechtsvorgängers der Klägerin für die Erlangung des Nachlassvermögens dar, so unterliegen sie dem von § 12 EStG statuierten Abzugsverbot.
Fundstellen
Haufe-Index 1114511 |
BFH/NV 2004, 572 |
BStBl II 2004, 820 |
BFHE 2004, 192 |
BFHE 204, 192 |
BB 2004, 538 |
DB 2004, 519 |
DStR 2004, 448 |
DStRE 2004, 432 |