Entscheidungsstichwort (Thema)
Progressionsvorbehalt auf Tätigkeit beim Europäischen Patentamt anwendbar
Leitsatz (NV)
Steuerfreie Einkünfte aus einer Tätigkeit beim Europäischen Patentamt sind in die Berechnung des Einkommensteuersatzes einzubeziehen. Dies gilt bereits für § 32 b EStG vor Ergänzung der Vorschrift durch das Wohnungsbauförderungsgesetz vom 22. Dezember 1989.
Normenkette
EStG (vor dem WoBauFG 1989) § 32b; Protokoll über die Vorrechte und Immunitäten der Europäischen Patentorganisation Art. 16
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr (1979) als Beamter Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie Einkünfte aus . . . Bei der Berechnung des Steuersatzes für das sich hieraus ergebende zu versteuernde Einkommen berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) zusätzliche Bezüge des Klägers aus dessen Tätigkeit beim Europäischen Patentamt, wobei er die Einnahmen vermindert um den Pauschbetrag für Werbungskosten, den Weihnachtsfreibetrag und den Arbeitnehmerfreibetrag ansetzte. Dies führte zu einer Erhöhung des anzuwendenden Steuersatzes.
Der gegen den Einkommensteuerbescheid 1979 eingelegte Einspruch und die dagegen erhobene Klage beim Finanzgericht (FG) blieben erfolglos. Die Entscheidung des FG ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1989, 232 veröffentlicht.
Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung des Art. 16 Abs. 1 Satz 3 des Protokolls über die Vorrechte und Immunitäten der Europäischen Patentorganisation (im folgenden Protokoll oder Immunitätenprotokoll, BGBl II 1976, 985) sowie des § 32 b des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
FA und FG haben zu Recht die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit beim Europäischen Patentamt in die Berechnung des Steuersatzes einbezogen. Dies führt zu einer Erhöhung der vom Kläger für das Streitjahr (1979) geschuldeten Einkommensteuer.
1. Die Einkünfte des Klägers sind bei der Ermittlung des Einkommensteuersatzes zu berücksichtigen. Es kann dahinstehen, ob sich diese Rechtsfolge unmittelbar aus Art. 16 des Protokolls oder aus § 32 b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2 EStG (a. F.) ergibt.
a) Der Wortlaut des § 32 b EStG i. d. F. des Wohnungsbauförderungsgesetzes vom 22. Dezember 1989 (BGBl I, 2408, BStBl I, 505) erfaßt neben ausländischen Einkünften, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfrei sind, nunmehr ausdrücklich auch solche, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen steuerfrei sind.
Der Senat hat keine Bedenken, die letztgenannte Rechtsfolge bereits für die streitigen Einkünfte anzunehmen. § 32 b EStG a. F. erfaßt ebenfalls Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen - unter Progressionsvorbehalt - von der inländischen Besteuerung befreit sind. Insbesondere das Immunitätenprotokoll läßt sich in Art. 16 nach seinem Wortlaut und seinem Sinn und Zweck als ,,Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung" (im materiellen Sinn) gemäß § 32 b EStG verstehen. Es regelt die Konkurrenz zwischen der Steuerhoheit der Bundesrepublik Deutschland und der Europäischen Patentorganisation. Art. 16 des Immunitätenprotokolls stellt in seinem Satz 2 die Einkünfte, die ein Inländer - im Streitfall der Kläger - von einem anderen Steuerhoheitsträger, dem Europäischen Patentamt, bezieht und dort zu versteuern hat, von der inländischen Besteuerung frei. Art. 16 Abs. 1 Satz 3 des Protokolls hält die Besteuerung der inländischen Einkünfte nach dem Steuersatz aufrecht, wie er dem gesamten Einkommen des Steuerpflichtigen entspricht. Der in dieser Vorschrift verwendete Begriff ,,Steuerbetrag" kann nur im Sinne von ,,Steuersatz" verstanden werden, denn sonst käme es entgegen Sinn und Zweck des Art. 16 des Immunitätenprotokolls zu einer doppelten Besteuerung. Stellt man nicht auf den Sitz, sondern auf die staatengleiche eigene Steuerhoheit ab, so ist das Europäische Patentamt ebenfalls ausländische öffentliche Kasse entsprechend den §§ 34 d Nr. 5, 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG; die von ihm bezogenen Gehälter sind sonach ausländische Einkünfte i. S. des § 32 b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2 EStG.
b) Nach Art. 8 und 164 Abs. 1 des Übereinkommens über die Erteilung europäischer Patente vom 5. Oktober 1973 (BGBl II 1976, 826) ist das Immunitätenprotokoll Bestandteil dieses Übereinkommens. Es ist durch Art. 1 Nr. 3 des Gesetzes vom 21. Juni 1976 (BGBl II 1976, 649) unmittelbar innerstaatliches Recht geworden und am 7. Oktober 1977 in Kraft getreten (vgl. die Bekanntmachung über das Inkrafttreten des Europäischen Patentübereinkommens vom 9. September 1977, BGBl II 1977, 792, und Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 10. März 1971 2 BvL 3/68, BVerfGE 30, 272, BStBl II 1973, 431).
Gleich den DBA im formellen Sinn ist das Immunitätenprotokoll einer eigenständigen Interpretation zugänglich. Aus dem Zusammenhang der Regelungen in Art. 16 Abs. 1 des Protokolls folgt, daß die Aufnahme des Progressionsvorbehalts in dessen Satz 3 die in Satz 2 ausgesprochene Steuerbefreiung der durch das Europäische Patentamt gezahlten Gehälter und Bezüge einschränkt. Dies entspricht der überkommenen ständigen Rechtsprechung des Senats zu den in den DBA (im formellen Sinn) enthaltenen Steuerbefreiungen mit Progressionsvorbehalt (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. November 1966 I 29/65, BFHE 87, 273, BStBl III 1967, 88; vom 11. Oktober 1967 I R 86/67, BFHE 90, 74, BStBl III 1967, 729; vom 25. Mai 1970 I R 109/68, BFHE 99, 367, BStBl II 1970, 660; vom 4. August 1976 I R 152-153/74, BFHE 119, 470, BStBl II 1976, 662; vom 11. Juli 1979 I R 149/76, BFHE 128, 248; vom 12. März 1980 I R 186/76, BFHE 130, 296, BStBl II 1980, 531; vom 28. April 1982 I R 151/78, BFHE 135, 526, BStBl II 1982, 566; vom 6. Oktober 1982 I R 121/79, BFHE 136, 533, BStBl II 1983, 34, und vom 13. September 1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57; ebenso BVerfG in BVerfGE 30, 272, BStBl II 1973, 431). Die Formulierung ,,können . . . berücksichtigen" in Art. 16 Abs. 1 Satz 3 des Immunitätenprotokolls kann nicht anders verstanden werden als vergleichbare oder gleichlautende Wendungen in einem DBA, die nach der vorgenannten Rechtsprechung des Senats die Einbeziehung der Einkünfte in die Berechnung des Steuersatzes unangetastet lassen.
Der Progressionsvorbehalt hält die bestehende Steuerpflicht auch dann aufrecht, wenn er eingeführt wird, nachdem er zunächst nicht vereinbart war. Es ist daher ohne Belang, daß das vorher für die steuerlichen Verhältnisse der Bediensteten des Europäischen Patentamts geltende Protokoll, das als Anlage zum Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft nach dessen Art. 239 Bestandteil des Vertrags gewesen war (vgl. hierzu Thiesing in v. d. Groeben/v. Boeckh/Thiesing/Ehlermann, Kommentar zum EWG-Vertrag, 3. Aufl., Baden-Baden 1983, nach Anm. 9 zu Art. 218), keinen Progressionsvorbehalt enthielt.
Der Zweck der Steuerbefreiung des Immunitätenprotokolls, die Bediensteten des Europäischen Patentamts hinsichtlich ihrer Nettobezüge untereinander gleichzustellen, kann schon deshalb der Einbeziehung dieser Einkünfte in die Ermittlung des Steuersatzes nicht entgegenstehen, weil sie vom Immunitätenprotokoll in Art. 16 Abs. 1 Satz 3 ausdrücklich zugelassen wird (so auch Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 16. Dezember 1960 Rs. 6/60, EuGHE VI, 1163).
c) Sinn und Zweck eines Progressionsvorbehalts ist es, eine Besteuerung der nicht befreiten Einkünfte des Steuerpflichtigen nach dem Grundsatz der Leistungsfähigkeit zu gewährleisten. Dem Steuerpflichtigen soll nicht dadurch ein Steuervorteil zukommen, daß seine Einkünfte von verschiedenen Hoheitsträgern besteuert werden und dadurch in eine niedrigere Tarifstufe gelangen. Dies gilt unabhängig davon, ob der Partner der völkerrechtlichen Vereinbarung ein ausländischer Staat oder ein anderes Subjekt des Völkerrechts ist, wie im Streitfall das Europäische Patentamt. Der Senat vermag deshalb auch keinen sachlichen Grund für einen Verzicht des Gesetzgebers auf die innerstaatliche Wirkung eines in einem anderen völkerrechtlichen Vertrag vereinbarten Progressionsvorbehalts zu erkennen.
d) Ein Verstoß des Immunitätenprotokolls oder des § 32 b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2 EStG gegen Art. 20 des Grundgesetzes wegen tatbestandsmäßiger Unbestimmtheit liegt nicht vor. Der rechtliche Gehalt des in diesen Vorschriften normierten Progressionsvorbehalts läßt sich durch Gesetzesauslegung ermitteln und ist damit genügend bestimmt. Eine rechtlich nicht hinreichend überprüfbare willkürliche Handhabung durch die Finanzbehörden wird dadurch nicht eröffnet (vgl. Beschluß des Bundesverwaltungsgerichts vom 26. Oktober 1989 8 B 59/89, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 11, Art. 20 GG Nr. 113).
Fundstellen
Haufe-Index 417364 |
BFH/NV 1991, 729 |