Leitsatz (amtlich)
1. Ein selbständiger "Aktionsleiter" einer Bausparkasse erzielt gewerbliche Einkünfte, wenn seine Tätigkeit eng mit dem Absatz von Bausparverträgen verbunden ist. Eine enge Verbindung dieser Art besteht, wenn er die örtlichen Vertreter bei gezielten Verkaufsaktionen unterrichtend unterstützt und einen Anteil an den in seinem Bezirk aufkommenden Abschlußgebühren erhält.
2. Die Tätigkeit eines beratenden Betriebswirts (§ 18 Abs.1 Nr.1 EStG) erfordert neben einem betriebswirtschaftlichen Studium oder vergleichbaren Selbststudium eine Tätigkeit, die sich zumindest auf einen betriebswirtschaftlichen Hauptbereich erstreckt.
Orientierungssatz
1. Wissenschaft ist die Erarbeitung von Erkenntnissen zu grundsätzlichen Fragen oder konkreten Vorgängen nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten anhand einer überprüfbaren Methodik (vgl. BFH-Urteil vom 30.3.1976 VIII R 137/75). Wissenschaftliche Tätigkeit setzt zwar kein Hochschulstudium voraus, wohl aber wissenschaftliche Kenntnisse (Literatur).
2. Eine unterrichtende Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG braucht nicht auf die Vermittlung wissenschaftlicher oder künstlerischer Zwecke gerichtet zu sein. Sie ist auch dann freiberufliche Tätigkeit, wenn selbständig praktische kaufmännische oder auch körperliche Fähigkeiten vermittelt werden (vgl. BFH-Urteil vom 1.4.1982 IV R 130/79; Literatur).
3. Ist eine natürliche Person sowohl gewerblich als auch freiberuflich tätig, sind die Betätigungen regelmäßig getrennt zu erfassen. Eine einheitliche Erfassung der gesamten Tätigkeit ist jedoch dann geboten, wenn die Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, daß der gesamte Betrieb nach der Verkehrsauffassung als einheitlicher Betrieb anzusehen ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).
4. Soweit im Gesetz nicht genannte Tätigkeiten die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfüllen sollen, müssen sie mit den beispielhaft genannten gelegentlichen Tätigkeiten vergleichbar sein (vgl. BFH-Urteil vom 26.10.1977 I R 110/76).
Normenkette
EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1; EStG 1983 § 15 Abs. 2 S. 1; GewStDV § 1 Abs. 1; EStG § 18 Abs. 1 Nr. 3, § 15 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
I. Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) als Aktionsleiter der Bausparkasse H im Streitjahr 1981 gewerbliche oder freiberufliche Einkünfte bezog.
Bis zum 31.März 1981 bezog der Kläger als Bezirksvertreter der Bausparkasse L unstreitig Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Ab 1.April war er aufgrund eines am 16.Februar 1981 geschlossenen Vertrages mit der Bausparkasse H als Aktionsleiter tätig. In dem Vertrag heißt es u.a.:
"1.1. Der Aktionsleiter steht zum Unternehmen in einem
freien Mitarbeiterverhältnis.
1.2. Der Aktionsleiter bestimmt seinen Einsatzort selbst und
gestaltet seine Arbeitszeit nach pflichtgemäßem Ermessen ...
2.2. Im Tätigkeitsgebiet des Aktionsleiters vermitteln
Bezirksleiter, Bezirksbeauftragte, Sonderbezirksleiter und
deren Vertrauensleute und .... den Abschluß von
Bausparverträgen für die Bausparkasse H.
3. Die Aufgaben des Aktionsleiters werden nach Absprache
zwischen ihm und der Landesstelle festgelegt. Schwerpunkte
der Aufgaben des Aktionsleiters sind Schulung, Training,
Unterstützung von Vermittlern bei der Durchsetzung von
Verkaufsaktionen sowie Einführung und Tests von Pilotprojekten.
6.1. Der Aktionsleiter erhält eine Vergütung in Höhe von
0,6 % der gezahlten Abschlußgebühr aus allen
Bausparverträgen, die innerhalb des Gebiets der Landesstelle M
zustandekommen; ausgenommen sind Bauspar-Großverträge, Vorrats-
Bausparverträge und Bauspar-Altverträge ...."
Für das Streitjahr ordnete der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung die in der Zeit vom 1.Januar bis 31.März bezogenen Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb und die ab 1.April bezogenen Einkünfte den Einkünften aus selbständiger Arbeit zu.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte im Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns und im Gewerbesteuermeßbescheid sämtliche Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit für die beiden Bausparkassen als gewerbliche Einkünfte.
Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage als unbegründet ab, da der Kläger während des gesamten Streitjahres gewerblich tätig gewesen sei.
Das FG hat die Revision zugelassen.
Der Kläger rügt mit seiner Revision Verletzung des § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und im Gewinnfeststellungsbescheid 1981 und im Gewerbesteuermeßbescheid 1981 Einkünfte in Höhe von 26 208 DM als Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu behandeln; hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 FGO).
1. Die vom Kläger im Streitjahr von der Bausparkasse H bezogenen Einkünfte sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb, da der Kläger die Voraussetzungen des § 1 Abs.1 Satz 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) erfüllte. Der Kläger übte eine selbständige nachhaltige Tätigkeit mit der Absicht der Gewinnerzielung aus und beteiligte sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (§ 2 Abs.1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--, § 1 Abs.1 Satz 1 GewStDV).
2. Die Tätigkeit des Klägers ist weder als Ausübung eines freien Berufes noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen (§ 1 Abs.1 Satz 1 GewStDV, § 18 Abs.1 EStG). Freiberufliche Tätigkeit ist die selbständige Berufstätigkeit der in § 18 Abs.1 Nr.1 EStG katalogartig aufgeführten typischen freien Berufe und ähnlicher Berufe, und die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit (§ 18 Abs.1 Nr.1 EStG).
a) Im Streitfall kommt von den katalogartig aufgeführten Berufen nur der Beruf des beratenden Volks- und Betriebswirts in Betracht.
Die Tätigkeit des Klägers entsprach jedoch nicht den Merkmalen dieses noch nicht klar abgegrenzten Berufsbildes. Die Tätigkeit war einer solchen Tätigkeit auch nicht ähnlich.
Der Begriff des beratenden Betriebswirts erfordert ein betriebswirtschaftliches Studium oder ein vergleichbares Selbststudium, das dem Steuerpflichtigen verbunden mit praktischer Erfahrung die hauptsächlichen Bereiche der Betriebswirtschaft und nicht nur ein einzelnes Spezialgebiet vermittelt hat (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.Mai 1973 I R 35/71, BFHE 109, 368, BStBl II 1973, 668; vom 28.Juli 1976 I R 63/75, BFHE 120, 253, BStBl II 1977, 34; vom 11.Dezember 1985 I R 285/82, BFHE 146, 121, BStBl II 1986, 484; vgl. auch Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 25.Oktober 1977 1 BvR 15/75,BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125). Der Steuerpflichtige muß diese fachliche Breite auch in der praktischen Arbeit einzusetzen in der Lage sein und muß von ihr auch Gebrauch machen (BFH-Entscheidung vom 25.April 1978 VIII R 149/74, BFHE 125, 369, BStBl II 1978, 565). Zwar ist eine gewisse Spezialisierung in der Beratungstätigkeit unschädlich. Die Beratungstätigkeit muß sich aber zumindest auf einen betrieblichen Hauptbereich erstrecken (BFH in BFHE 125, 369, BStBl II 1978, 565; ebenso Stuhrmann in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 18 Rdnr.B 125; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 18 Rdnr.87; Sommer in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 18 Rdnr.135).
b) Die im Vertrag vom 16.Februar 1981 umschriebene Tätigkeit des Klägers war erkennbar von seiner bisherigen Tätigkeit als Bezirksvertreter einer anderen Bausparkasse bestimmt. Der Kläger sollte seine Erfahrungen als Bezirksvertreter einbringen und den Abschluß von Bausparverträgen durch Unterrichtung der Vertreter und durch deren Unterstützung bei gezielten Verkaufsaktionen fördern. Seine unterrichtende Tätigkeit und die von ihm zu leistende Unterstützung bei Verkaufsaktionen und Pilotprojekten ist so eng mit der Verkaufstätigkeit der Bausparkasse H verbunden, daß eine enge Verwandtschaft zur Tätigkeit eines Handelsvertreters unverkennbar ist. Auch Handelsvertreter übernehmen beratende Funktionen gegenüber den von ihnen vertretenen Unternehmen (BVerfG in BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125). Werden die beratenden Funktionen aber im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit ausgeübt, sind sie nicht geeignet, der gewerblichen Tätigkeit das Gepräge einer freiberuflichen Tätigkeit zu geben (BVerfG in BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125). Der engen Verbindung der Tätigkeit des Klägers mit der Verkaufstätigkeit der Bausparkasse H entspricht auch die Art der Vergütung. Während die Angehörigen freier Berufe fast ausnahmslos ein wert- oder leistungsbezogenes Honorar erhalten (BVerfG in BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125), ist mit dem Kläger ein erfolgsbezogenes Honorar vereinbart worden. Der Kläger sollte --auch insoweit ähnlich einem Handelsvertreter-- durch eine Beteiligung an den mittelbaren Ergebnissen seiner Tätigkeit zu einem streng erfolgsbezogenen Handeln veranlaßt werden.
Selbst wenn man den "Vertrieb" als ein anerkanntes Hauptgebiet der Betriebswirtschaftslehre ansieht, deckte die beratende Tätigkeit des Klägers dieses Gebiet nicht voll ab. Auch wenn der Kläger weitreichende Kenntnisse in der reinen Absatztätigkeit der Bausparbranche besaß, ist nach den für den erkennenden Senat bindenden (§ 118 Abs.2 FGO) Feststellungen des FG davon auszugehen, daß er die für einen Betriebswirt erforderlichen allgemeinen Kenntnisse des gesamten Vertriebswesens z.B. für Marktforschung, Absatzvorbereitung oder Kalkulation der Vertriebskosten nicht besitzt.
c) Die Tätigkeit des Klägers ist auch der eines beratenden Betriebswirts nicht ähnlich i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 Satz 1 EStG. Ähnlich heißt, daß das typische Berufsbild des Katalogberufs mit allen seinen Merkmalen dem Gesamtbild der zu beurteilenden Tätigkeit vergleichbar ist (BFH-Urteil vom 31.Juli 1980 I R 66/78, BFHE 132, 22, BStBl II 1981, 121). Die Tätigkeit müßte auf einer vergleichbar breiten Vorbildung beruhen und die Beratungstätigkeit müßte sich auf einen vergleichbar breiten betrieblichen Bereich erstrecken (BFH-Urteil vom 13.April 1988 I R 300/83, BFHE 153, 222, BStBl II 1988, 666). Das ist nach den Ausführungen unter II., 2. Buchst.b nicht der Fall.
3. Der Kläger übte im Streitjahr auch keine wissenschaftliche Tätigkeit aus.
Wissenschaft ist die Erarbeitung von Erkenntnissen zu grundsätzlichen Fragen oder konkreten Vorgängen nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten anhand einer überprüfbaren Methodik (BFH-Urteil vom 30.März 1976 VIII R 137/75, BFHE 118, 473, BStBl II 1976, 464). Wissenschaftliche Tätigkeit setzt zwar kein Hochschulstudium voraus, wohl aber wissenschaftliche Kenntnisse (Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 7.Aufl., § 18 Anm.10; Stuhrmann in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 18 Rdnr.B 51). Der Kläger selbst hat seine Tätigkeit nicht als wissenschaftliche Tätigkeit angesehen. Es fehlen auch entsprechende Anhaltspunkte.
4. a) Auch eine selbständige unterrichtende Tätigkeit liegt nicht vor. Nach den zutreffenden Ausführungen des FG braucht eine unterrichtende Tätigkeit i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 EStG nicht auf die Vermittlung wissenschaftlicher oder künstlerischer Zwecke gerichtet sein. Sie ist auch dann freiberufliche Tätigkeit, wenn selbständig praktische, kaufmännische oder auch körperliche Fähigkeiten vermittelt werden (BFH-Urteil vom 1.April 1982 IV R 130/79, BFHE 136, 86, BStBl II 1982, 589; Stuhrmann in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 18 Rdnr.B 75; Schmidt/Seeger, a.a.O., § 18 Anm.13).
b) Das FG hat auch insoweit zutreffend ausgeführt, daß die unterrichtende Tätigkeit des Klägers nur einen Teil seiner Gesamttätigkeit darstellt. Die nach dem Vertrag von ihm zu erbringenden Unterstützungsleistungen "bei der Durchsetzung von Verkaufsaktionen sowie die Einführung und Tests von Pilotprojekten" (Ziff.3 des Aktionsleitervertrages) greifen unmittelbar in die Verkaufstätigkeit der Vertreter ein. Der Kläger war insoweit nicht unterrichtend, sondern mitvertreibend tätig. Der Kläger hat zwar zutreffend darauf hingewiesen, daß die Bezeichnung seiner Berufstätigkeit nicht entscheidend sei. Im Streitfall deckt sich die Bezeichnung "Aktionsleiter" jedoch mit den Vertragspflichten des Klägers. Die Bezeichnung bestätigt die vom FG aus dem Vertragsinhalt abgeleitete Feststellung, daß die Tätigkeit des Klägers eine die Verkaufstätigkeit der Außendienstorganisation unterstützende und begleitende gewerbliche Hilfstätigkeit darstellt.
5. a) Ist eine natürliche Person sowohl gewerblich als auch freiberuflich tätig, sind die Betätigungen regelmäßig getrennt zu erfassen (BFH-Urteile vom 7.März 1974 IV R 196/72, BFHE 111, 522, BStBl II 1974, 383; vom 25.November 1975 VIII R 116/74, BFHE 117, 247, BStBl II 1976, 155; vom 9.August 1983 VIII R 92/83, BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129). Eine einheitliche Erfassung der gesamten Tätigkeit ist jedoch dann geboten, wenn die Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, daß der gesamte Betrieb nach der Verkehrsauffassung als einheitlicher Betrieb anzusehen ist (BFH in BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129).
b) Diese Voraussetzung ist im Streitfall gegeben. Die gewerbliche Hilfstätigkeit des Klägers und seine unterrichtende Tätigkeit sind nicht voneinander zu trennen. Sie beruhen auf dem einheitlichen Vertrag vom 16.Februar 1981, werden für einen einzigen Auftraggeber erbracht (vgl. BFH in BFHE 146, 121, BStBl II 1986, 484) und lassen ein einheitliches Vertragsziel beider Vertragspartner erkennen. Bei dieser Sachlage ist die unterrichtende Tätigkeit nicht von den rein gewerblichen Tätigkeiten zu trennen, da sie gemeinsam dem einheitlichen Vertragsziel der Absatzförderung dienen.
6. Der Kläger übte auch keine sonstige selbständige Tätigkeit i.S. des § 18 Abs.1 Nr.3 EStG aus. Die im Gesetz genannten Beispielsfälle zeigen, daß der Gesetzgeber in erster Linie gelegentliche Tätigkeiten als sonstige selbständige Arbeit ansah. Soweit im Gesetz nicht genannte Tätigkeiten die Voraussetzungen des § 18 Abs.1 Nr.3 EStG erfüllen sollen, müssen sie mit den beispielhaft genannten gelegentlichen Tätigkeiten vergleichbar sein (BFH-Urteil vom 26.Oktober 1977 I R 110/76, BFHE 123, 507, BStBl II 1978, 137 m.w.N.). Das trifft im Streitfall nicht zu, da es sich bei der Tätigkeit des Klägers um eine die gewerbliche Tätigkeit der Vertreter begleitende Dauertätigkeit handelt.
Fundstellen
Haufe-Index 62772 |
BFH/NV 1989, 42 |
BStBl II 1989, 965 |
BFHE 157, 546 |
BFHE 1990, 546 |
BB 1989, 2034-2034 (L1-2) |
DB 1989, 2256 (S) |
HFR 1990, 28 (LT) |