Leitsatz (amtlich)
1. Aufwendungen eines Unternehmers für Fahrten zwischen mehreren beruflichen Niederlassungen sind in vollem Umfang als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die Abzugsfähigkeit wird regelmäßig nicht dadurch beschränkt, daß sich eine der Niederlassungen am Hauptwohnsitz des Unternehmers befindet.
2. Fahrten eines Unternehmers von einer beruflichen Niederlassung zu einer zweiten beruflichen Niederlassung sind regelmäßig keine Geschäftsreisen. Mehraufwendungen für Verpflegung sind deshalb nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
2. Kosten für den Unterhalt einer Wohnung gehören regelmäßig zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nichtabziehbaren Kosten der Lebensführung. Das gilt auch für die Kosten einer Zweitwohnung am Ort einer zweiten beruflichen Niederlassung.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4-5, § 12
Tatbestand
Streitig ist bei den Einkommensteuerveranlagungen 1970 bis 1972, ob Kosten für Fahrten zwischen Wohnung bzw. Betriebstätte und einer weiteren Betriebstätte sowie Mehraufwendungen für Verpflegung und Unterbringungskosten anläßlich dieser Fahrten als Betriebsausgaben anzuerkennen sind.
Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wohnt in D. und betreibt dort ein Ingenieurbüro für Bauwesen. Er ist amtlich bestellter und vereidigter Prüfingenieur für Baustatik. Diese Bestellung ist auf den Wohnsitz D. beschränkt. In E. unterhält der Kläger eine mit einem Büroleiter besetzte Betriebstätte. Buchhaltung, Bankverkehr und alle Prüfberichte für die statischen Berechnungen werden von D. aus erledigt.
In den Jahren 1970 bis 1972 (Streitjahre) reiste der Kläger zur Betriebstätte nach E., und zwar im Jahre 1970 an 36 Tagen, im Jahre 1971 an 24 Tagen und im Jahre 1972 an 35 Tagen. Bei Berücksichtigung auch der Fahrten, bei denen der Kläger von E. oder von D. aus in der Umgebung von E. oder auf der Fahrt nach E. Kundenbesuche machte, erhöhte sich die Anzahl der Fahrten pro Streitjahr auf etwa 90 Fahrten.
Nach einer Betriebsprüfung erkannte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Kosten für die Fahrten mit dem Pkw nach E. nicht in vollem Umfang, sondern nur wie bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit 0,36 DM je Entfernungskilometer als Betriebsausgaben an. Das Vorliegen von Geschäftsreisen erkannte das FA nur an, soweit der Kläger im Zusammenhang mit den Fahrten Kundenbesuche unternommen hatte. Die vom Kläger in Anspruch genommenen Pauschbeträge für Mehraufwendungen für Verpflegung anläßlich der Fahrten unmittelbar nach E. sowie einen Betrag von 3 500 DM, den der Kläger von den Gesamtkosten einer in E. gemieteten Wohnung als betrieblichen Aufwand behandelt hatte, ließ das FA nicht zum Abzug zu. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Mit der Klage begehrte der Kläger, die tatsächlichen Kosten auch für die unmittelbar nach E. durchgeführten Fahrten sowie Mehraufwendungen für Verpflegung während dieser Fahrten und Kosten für die gemietete Wohnung in E. als Betriebsausgaben anzuerkennen.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nur zum Teil statt. Es beurteilt die Fahrten von D. nach E. als Geschäftsreisen und erkannte die tatsächlichen Kosten dafür als Betriebsausgaben an (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Sowohl das Ingenieurbüro des Klägers in D. als auch die Außenstelle in E. sah es als für das Vorliegen einer Geschäftsreise maßgebliche Betriebstätten an und vertrat die Auffassung, daß Geschäftsreisen auch dann anzunehmen seien, wenn sich ein Steuerpflichtiger - wie im vorliegenden Fall - vom Wohnort und dem Ort seiner Hauptbetriebstätte an den Ort einer Nebenbetriebstätte (Filiale) begebe (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. Oktober 1974 I R 128/73, BFHE 114, 47, BStBl II 1975, 203, und Anweisung 31 zu § 12 EStG in der ESt-Kartei der Oberfinanzdirektionen - OFD - Düsseldorf-Köln-Münster).
Entsprechend dieser Beurteilung erkannte das FG dem Kläger insoweit auch die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand nach Abschn. 119 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) zu.
Die Kosten für die Unterhaltung der Wohnung in E. in Höhe von 3 500 DM erkannte das FG nicht als Betriebsausgaben an.
Das FG hat die Revision zugelassen.
Das FA rügt mit seiner Revision Verletzung des § 4 Abs. 4 und 5 i. V. m. § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Es ist der Auffassung, das FG habe die Grundsätze des BFH-Urteils vom 27. November 1970 IV 168/64 (BFHE 100, 528, BStBl II 1971, 103) verkannt. Danach liege eine Geschäftsreise nur vor, wenn ein Steuerpflichtiger sich vom Ort seiner Betriebstätte zu beruflichen Zwecken an einen Ort begebe, an dem er keine Betriebstätte habe. Das FG habe zwar zutreffend die Außenstelle E. als Betriebstätte beurteilt, jedoch unzulässigerweise zwischen den Betriebstätten D. und E. nach dem Umfang der betrieblichen Bedeutung eine Gewichtung in Haupt- und Nebenbetriebstätte vorgenommen. Demgegenüber seien nach dem BFH-Urteil IV 168/64 beide Betriebstätten einheitlich als Schwerpunkt der beruflichen Existenz anzusehen. Als Fahrten zwischen zwei Betriebstätten seien die Fahrten keine Geschäftsreisen (vgl. BFH-Urteil I R 128/73, letzter Absatz, letzter Satz). Aus den gleichen Gründen könne der Kläger auch nicht die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand in Anspruch nehmen.
Der Kläger rügt mit seiner Revision gleichfalls Verletzung des § 4 Abs. 4 EStG. Er ist der Auffassung, entgegen der Entscheidung des FG seien auch die Wohnungskosten Betriebsausgaben.
Der Kläger beantragt, unter Abänderung der Vorentscheidung sein steuerpflichtiges Einkommen für die Jahre 1970 bis 1972 um je 3 500 DM herabzusetzen.
Entscheidungsgründe
I.
Die Revision des FA ist zum Teil begründet.
1. Fahrtkosten
In diesem Punkt hat die Revision des FA keinen Erfolg. Das FG hat im Ergebnis zutreffend die Aufwendungen des Klägers für Fahrten zwischen den beiden Betriebstätten in D. und E. als voll abzugsfähige Betriebsausgaben angesehen. Der Senat braucht im Rahmen der Entscheidung über die Fahrtkosten nicht dazu Stellung zu nehmen, ob diese Fahrten - wie das FG meint - Geschäftsreisen i. S. der in Abschn. 119 Abs. 1 EStR 1972 niedergelegten Grundsätze sind. Im vorliegenden Fall sind jedenfalls nicht Fahrten zwischen Wohnung und Betriebstätte i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 3 (i. V. m. § 9 Abs. 1 Nr. 4) EStG anzunehmen, so daß eine Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs nicht in Betracht kommt. An dieser Beurteilung ändert auch nichts, daß sich die Betriebstätte in D. und die Wohnung des Klägers im selben Gebäude befinden. Die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 3 EStG, die lediglich Fahrten von der Wohnung zur Betriebstätte (Arbeitsstätte) betrifft, ist für Fälle der vorliegenden Art, wenn Fahrten zwischen zwei an verschiedenen Orten gelegenen Betriebstätten ausgeführt werden, nicht anwendbar.
2. Verpflegungsmehraufwand
Die Revision des FA ist in diesem Punkt begründet. Das FG hat die Grundsätze, die zur Annahme einer Geschäftsreise und damit der betrieblichen Veranlassung von Verpflegungsmehraufwand führen, verkannt. Im Gegensatz zu den Aufwendungen für Fahrten zwischen den einzelnen Betriebstätten des Unternehmers und für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebstätte, die grundsätzlich Betriebsausgaben sind (auch wenn für letztere die Abzugsfähigkeit durch die gesetzliche Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 3 i. V. m. § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG beschränkt ist), können Mehraufwendungen für Verpflegung anläßlich solcher Fahrten nicht grundsätzlich dem betrieblichen/beruflichen Bereich zugeordnet werden. Aufwendungen für die Ernährung gehören gundsätzlich zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nichtabzugsfähigen Kosten der Lebensführung. Das Abzugsverbot greift lediglich dann nicht ein, wenn und soweit Verpflegungsaufwendungen in typischen Fällen ausschließlich oder weit überwiegend durch den Beruf oder den Betrieb des Steuerpflichtigen veranlaßt sind. Eine solche Ausnahme gilt bei Geschäftsreisen eines Steuerpflichtigen. Die Mehraufwendungen für Verpflegung, die ausschließlich und unmittelbar durch Geschäftsreisen veranlaßt sind, werden nicht mehr als Aufwendungen für den Haushalt des Steuerpflichtigen i. S. des § 12 Nr. 1 EStG angesehen, sondern sind Betriebsausgaben oder Werbungskosten.
Der von der Rechtsprechung entwickelte Begriff der Geschäftsreise (vgl. BFH-Urteile vom 15. November 1956 IV 354/55 U, BFHE 64, 257, BStBl III 1957, 99; IV 168/64; I R 128/73) setzt voraus, daß sich der Steuerpflichtige von dem Ort, an dem sich seine Betriebstätte, der Schwerpunkt seiner beruflichen Tätigkeit befindet, zu beruflichen Zwecken an einen anderen Ort - ohne eine Betriebstätte - begibt. Bei Fahrten eines Unternehmers zwischen zwei Niederlassungen seines Betriebs oder bei Fahrten zwischen seiner Wohnung und seiner Betriebstätte sind Mehraufwendungen für Verpflegung im allgemeinen nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen. Die BFH-Rechtsprechung gründet diese Entscheidung auf die Lebenserfahrung, daß es einem (selbständigen) Unternehmer möglich ist, Vorrichtungen zu treffen, die es ihm gestatten, am Ort seiner ständigen beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit seine Verpflegung, wenn er es für erforderlich hält, so billig wie möglich zu gestalten. Nach dem BFH-Urteil IV 168/64 gilt dies für die ständige Betriebstätte genauso wie für eine zweite Betriebstätte, an die der Unternehmer seine Haupttätigkeit verlegt oder an der er mit Regelmäßigkeit tätig wird.
Im vorliegenden Fall kann nichts anderes gelten. Nach den Feststellungen des FG handelte es sich um Fahrten des Klägers zwischen seinen beruflichen Niederlassungen in D. und in E. Dabei kann - entgegen der Vorentscheidung - aus der Annahme, die Niederlassung in D. sei Hauptniederlassung und die in E. sei die nachgeordnete Niederlassung, nicht unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil I R 128/73 gefolgert werden, es lägen gleichwohl Geschäftsreisen vor. Die Fahrt von einer Hauptbetriebstätte zu einer "nachgeordneten" Betriebstätte könnte nur dann als Geschäftsreise angesehen werden, wenn der Steuerpflichtige im örtlichen Zusammenhang mit der Betriebstätte keine Möglichkeit, seine Verpflegung so billig wie möglich zu gestalten, hätte (z. B. weil die Betriebstätte wegen ihrer geringen betrieblichen Bedeutung weder eine ständige Besetzung mit Mitarbeitern noch regelmäßige Besuche des Steuerpflichtigen verlangt). Voraussetzungen dieser Art liegen hier nicht vor. Die Außenstelle E. des Klägers ist ständig mit einem Büroleiter besetzt; sie wurde nach den Feststellungen des FG vom Kläger von D. aus in den Streitjahren jeweils an 36, 24 und 35 Tagen unmittelbar angefahren (Fahrten zu Kundenbesuchen von D. nach E. nicht eingerechnet). Es kann offenbleiben, ob insoweit "regelmäßige" Besuche angenommen werden können; jedenfalls liegt eine Häufigkeit von Fahrten vor, die gegen eine untergeordnete Bedeutung der Niederlassung E. spricht. Der Kläger hatte zudem am Ort der Niederlassung in E. eine Wohnung gemietet, in der nach seiner eigenen Einlassung die Zubereitung verbilligter Mahlzeiten möglich war. Wenn er diese Möglichkeit, wie er weiter vorträgt, aus Zeitersparnis, wegen ausreichender finanzieller Mittel oder wegen seines vorgerückten Alters nicht in Anspruch nahm, so spricht dies gerade dafür, daß er den Mehraufwand für Verpflegung aus privaten Erwägungen auf sich genommen hat.
II.
Die Revision des Klägers ist nicht begründet.
Das FG hat im Ergebnis zutreffend die Kosten der Mietwohnung in E. nicht als Betriebsausgaben anerkannt.
Als Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG nur die Aufwendungen abziehbar, die durch den Betrieb veranlaßt sind; ohne Belang ist es, ob die Aufwendungen notwendig, üblich oder zweckmäßig sind. Aufwendungen, die sowohl der Lebensführung dienen als auch den Beruf des Steuerpflichtigen fördern, können grundsätzlich nicht aufgeteilt und anteilig abgezogen werden (§ 12 Nr. 1 EStG; vgl. den Beschluß des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17). Das Aufteilungs- und Abzugsverbot ist nur dann nicht anzuwenden, wenn und soweit sich der den Betrieb (Beruf) fördernde Teil der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben mit Sicherheit zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise abgrenzen läßt und wenn außerdem der berufliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Danach kommt eine Aufteilung dann nicht in Betracht, wenn sie nur im Wege der griffweisen Schätzung im allgemeinen nach den Angaben des Steuerpflichtigen möglich wäre (BFH-Beschluß GrS 2/70, BFHE 100, 309 [315]). Diese Grundsätze hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluß vom 27. November 1978 GrS 8/77 (BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 - Aufwendungen für Auslandsgruppenreisen zu Informationszwecken -) bestätigt. Die Grundsätze gelten nicht nur für Aufwendungen zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern, sondern auch für laufende Aufwendungen, die sowohl der Lebensführung als auch dem Beruf dienen.
Kosten für den Unterhalt einer Wohnung gehören - wie Verpflegungsaufwendungen - regelmäßig zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nichtabziehbaren Kosten der Lebensführung (vgl. BFH-Urteile vom 10. November 1978 VI R 112/75, BFHE 126, 518, BStBl II 1979, 222, und vom 8. Juli 1976 IV R 100/72, BFHE 119, 557, BStBl II 1976, 776). Der Senat geht in Übereinstimmung mit dem FG davon aus, daß die Aufwendungen des Klägers für die Wohnungsmiete in E. sowohl seinem Beruf als auch seiner Lebensführung dienten. Die Entscheidung des FG ist insoweit nicht zu beanstanden, als sie die Mietaufwendungen als einheitliche beurteilt und eine Aufteilung sowie einen anteiligen Abzug als Betriebsausgaben abgelehnt hat. Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluß GrS 8/77 (unter IV. 2. a) erneut die engen Grenzen für eine - nur ausnahmsweise zu rechtfertigende - Durchbrechung des Aufteilungs- und Abzugsverbots (§ 12 Nr. 1 EStG) hervorgehoben. In Übereinstimmung mit diesem Beurteilungsmaßstab hat der erkennende Senat bereits im Urteil IV R 100/72 entschieden, daß die Aufwendungen eines Unternehmers für eine aus mehreren Räumen bestehende vollständige Zweitwohnung am Betriebsort, an dem er sich zu einem erheblichen Teil des Jahres zur Leitung des dortigen Unternehmens aufgehalten hat, nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Entsprechend diesen Grundsätzen handelt es sich auch im vorliegenden Fall nicht um abzugsfähige Aufwendungen. Der Kläger hatte seinen privaten Bedürfnissen entsprechend eine Dreizimmerwohnung gemietet und eingerichtet. Er hielt sich zu einem erheblichen Teil des Jahres in dieser Wohnung auf, wie die Zahl der vom FG festgestellten Fahrten unmittelbar zur Niederlassung in E. und zu Kundenbesuchen im Raum von E. zeigt. In den Streitjahren bewohnte darüber hinaus der Sohn des Klägers die Wohnung mit.
Auch unter dem Gesichtspunkt der Hotelersatzkosten können die Aufwendungen nicht - auch nicht teilweise - als Betriebsausgaben anerkannt werden (vgl. BFH-Urteil IV R 100/72). Hotelkosten sind tatsächlich nicht angefallen. Die Besteuerung hat aber an die tatsächlichen, nicht an fiktive Verhältnisse anzuknüpfen.
Die Behandlung der Wohnungsaufwendungen des Klägers in den Streitjahren als Betriebsausgaben ist auch nicht nach Treu und Glauben geboten. Das FG hat zu Recht ausgeführt, daß das FA nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung und der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung gehalten war, den Steuerfall für jeden Besteuerungszeitraum gesondert zu prüfen und als unzutreffend erkannte Rechtsauffassungen - soweit möglich - zu korrigieren. Der Kläger vermag nicht mit seiner Auffassung durchzudringen, das FA habe durch die bisherige Sachbehandlung der Wohnungskosten einen Vertrauenstatbestand geschaffen, nach dem er sein Verhalten ausgerichtet und demgemäß die Wohnungsverhältnisse in E. nicht geändert habe. Selbst wenn der Kläger, wie er in der Revisionsbegründung vorträgt, bei erkennbar anderer Auffassung des FA in den Streitjahren eine kleinere Wohnung - ohne Unterkunftsmöglichkeit für seinen Sohn - gemietet hätte, so steht nicht fest, daß die Wohnungskosten dann Betriebsausgaben gewesen wären. Denn eine Abweichung von dem Grundsatz, daß Aufwendungen für eine Wohnung die Lebensführung berühren und damit dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG unterliegen, ist nur aufgrund besonderer Umstände im Einzelfall möglich. Umstände dieser Art lassen sich dem Vortrag des Klägers nicht entnehmen. Darüber hinaus ist die Würdigung des FG, der Kläger habe die Wohnung in E. unabhängig davon unterhalten, ob die Kosten als Betriebsausgaben anerkannt würden oder nicht, verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen. Sie verstößt nicht gegen Denkgesetze oder gegen die Lebenserfahrung und ist deshalb für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist.
Fundstellen
Haufe-Index 73241 |
BStBl II 1979, 700 |
BFHE 1979, 196 |