Entscheidungsstichwort (Thema)
Pensionszusage: Voraussetzungen einer dem Fremdvergleich standhaltenden Pensionszusage, Erdienbarkeit, keine Probezeit für den Geschäftsführer bei umgewandeltem Einzelunternehmen, Fehlen einer Rückdeckungsversicherung, Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenversorgung, Ruhestandsalter
Leitsatz (amtlich)
1. Sagt eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pension zu, so hält diese Zusage dem Fremdvergleich im allgemeinen stand, wenn aus der Sicht des Zusagezeitpunkts
- die Pension noch erdient werden kann,
- die Qualifikation des Geschäftsführers, insbesondere aufgrund einer Probezeit feststeht,
- die voraussichtliche Ertragsentwicklung die Zusage erlaubt und
- keine anderen betrieblichen Besonderheiten der Zusage entgegenstehen (z.B. Wahrung des sozialen Friedens).
2. Erdient werden kann eine Pension von einem beherrschenden Gesellschafter, wenn zwischen Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens 10 Jahre liegen, und von einem nicht beherrschenden Gesellschafter, wenn im vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand der Beginn der Betriebszugehörigkeit mindestens 12 Jahre zurückliegt und die Zusage für mindestens 3 Jahre bestanden hat (Klarstellung BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 I R 41/95, BFHE 180, 272, BStBl II 1997, 440).
3. Wird ein Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt o.ä. und führt der bisherige, bereits erprobte Geschäftsleiter des Einzelunternehmens als Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft das Unternehmen fort, so bedarf es vor Erteilung einer Pensionszusage keiner (erneuten) Probezeit für den Geschäftsführer.
4. Aus dem Fehlen einer Rückdeckungsversicherung für eine Pensionszusage allein ergibt sich noch nicht, daß die Zusage eine verdeckte Gewinnausschüttung ist.
Orientierungssatz
1. Beträgt der Erdienenszeitraum ab dem Zeitpunkt der Pensionszusage an einen beherrschenden Gesellschafter mehr als 10 Jahre, so ist eine zugleich eingeräumte Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenversorgung grundsätzlich als unschädlich anzusehen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Berufsunfähigkeit durch einen Bescheid des Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung oder ein entsprechendes Gutachten eines Facharztes nachzuweisen ist.
2. Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern geht die Rechtsprechung grundsätzlich von einem Ruhestandsalter von 65 Jahren aus, und zwar auch dann, wenn dem Begünstigten in der Pensionszusage die Möglichkeit eingeräumt wird, von der gesetzlichen, flexiblen Altersgrenze Gebrauch zu machen (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
KStG § 8 Abs. 3 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die im Rahmen einer (echten) Betriebsaufspaltung eines Einzelunternehmens zum 1. Januar 1989 gegründet wurde und deren Anteile seither zu 76 % von B gehalten werden. B hatte das Einzelunternehmen seit 1972 geleitet. Sie war seit Gründung der Klägerin auch deren alleinvertretungsberechtigte und von § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreite Geschäftsführerin.
B bezog aufgrund entsprechender Vereinbarungen, abgeschlossen am 16. Dezember 1988, ein Festgehalt und eine Gewinntantieme in Höhe von 20 % des tantiemepflichtigen Gewinns. Außerdem sagte die Klägerin der seinerzeit 51 Jahre alten B eine Pension in Höhe von 60 % des zuletzt gezahlten Gehalts zu, die bei Berufsunfähigkeit, Erreichen der Altersgrenze (65. Lebensjahr) oder bei Wahrnehmung einer der gesetzlichen Rentenversicherung entsprechenden flexiblen Altersgrenze zu zahlen war. Die Gesamtbezüge der B betrugen im Streitjahr 1989 ca. 236 000 DM (Festbezüge 136 000 DM; Tantieme 40 000 DM; Jahrespensionswert der Pensionszusage 60 000 DM).
Die Klägerin bildete in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1989 eine Pensionsrückstellung in Höhe von 55 038 DM. Da sie die Erteilung der Pensionszusage in Höhe von 28 % bei einem Versicherungsunternehmen rückgedeckt hatte, aktivierte sie ferner einen Anspruch auf Rückdeckungsversicherung in Höhe von 16 009 DM, dem geleistete Beiträge für die Rückdeckungsversicherung in Höhe von 16 285 DM zugrunde lagen.
Im Anschluß an eine Außenprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Pensionszusage nicht an, weil mit hoher Wahrscheinlichkeit eine vergleichbare Zusage einem fremden Arbeitnehmer nicht erteilt worden wäre. Zum einen sei sie auch für den außerdienstlich verursachten Invaliditätsfall und zum anderen auch für den Fall der Inanspruchnahme der flexiblen Altersgrenze, mithin also für eine nur 9jährige Erdienenszeit erteilt worden. Die Zusage stehe erkennbar in unmittelbarer Beziehung zu früher für das Einzelunternehmen geleisteten Tätigkeiten. Außerdem sei das durch die Zusage der Klägerin entstandene Risiko nur in Höhe von 28 % rückgedeckt worden. Dementsprechend setzte das FA bei Festsetzung der Körperschaftsteuer 1989 eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe von 55 314 DM an (Rückstellung lt. Bilanz: 55 038 DM; zuzüglich Beiträge zur Rückdeckungsversicherung 16 285 DM; abzüglich aktivierter Anspruch aus Rückdeckungsversicherung 16 009 DM).
Die Klage hatte keinen Erfolg.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und die Körperschaftsteuer 1989 unter Abänderung des Körperschaftsteueränderungsbescheides vom 28. November 1991 auf 79 868 DM herabzusetzen sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof (BFH) eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, dem sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419, m.w.N.). Ist der begünstigte Gesellschafter außerdem ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen wirksamen Vereinbarung fehlt (vgl. ständige Rechtsprechung z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 1995 I R 64/94, BFHE 178, 321, BStBl II 1996, 246).
1. Die Tatsache, daß B die Klägerin aufgrund ihrer Mehrheitsbeteiligung beherrschte, macht die Pensionszusage nicht zu einer vGA. Die Pension wurde B klar und eindeutig mit Vereinbarung vom 16. Dezember 1988 zugesagt. Da sie erst mit Erreichen der Altersgrenze oder im Invaliditätsfall gezahlt werden sollte, wurde sie auch nicht rückwirkend zugesagt.
2. Unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs stellen sich einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter bei Gewährung einer Pensionszusage die Fragen, ob er unter den gegebenen betrieblichen Umständen eine Altersversorgung zusagen kann, bejahendenfalls welchen Inhalt sie haben kann (BFH-Urteil in BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419).
Der Senat hat bei der Frage, ob einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer eine Pension zugesagt worden wäre, insbesondere folgende Gesichtspunkte berücksichtigt:
a) Konnte die Pensionszusage aus der Sicht des Zusagezeitpunkts noch erdient werden (BFH in BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419, m.w.N.; BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 I R 41/95, BFHE 180, 272, BStBl II 1997, 440, m.w.N.)?
b) Stand die Qualifikation des Geschäftsführers, insbesondere aufgrund einer entsprechenden Probezeit, fest, die dem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter eine weitere Bindung des Geschäftsführers an dem Betrieb durch eine Pensionszusage nahelegte (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 1992 I R 2/92, BFHE 170, 175, BStBl II 1993, 455; vom 30. September 1992 I R 75/91, BFH/NV 1993, 330)?
c) Stand im Zusagezeitpunkt fest, daß die Ertragslage auch künftig die Erfüllung der Pensionszusage wirtschaftlich erlaubte (vgl. BFH in BFH/NV 1993, 330)?
d) Sprachen aus der Sicht des sozialen Friedens keine Gründe dagegen, nur dem Gesellschafter-Geschäftsführer, nicht aber anderen Arbeitnehmern eine Pension zuzusagen (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1993 I R 118/91, BFHE 171, 53, BStBl II 1993, 604; vom 17. Mai 1995 I R 105/94, BFHE 178, 313, BStBl II 1996, 423; vom 20. Mai 1992 I R 2/91, BFH/NV 1993, 52)?
Aus keinem der o.g. Gründe bestehen Bedenken gegen die steuerliche Anerkennung der B zugesagten Pensionszusage:
zu a) B konnte die Pension, gerechnet ab dem Zusagezeitpunkt, noch erdienen. Der Senat unterscheidet in seiner Rechtsprechung hierzu zwischen beherrschendem und nicht beherrschendem Gesellschafter. Ein beherrschender Gesellschafter kann die Pensionszusage danach noch erdienen, wenn der Zeitraum zwischen der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens 10 Jahre beträgt. Vordienstzeiten müssen nach bisheriger Rechtsprechung dabei außer Ansatz bleiben. Für einen nichtbeherrschenden Gesellschafter kann ein Erdienen der Pensionszusage unterstellt werden, wenn der Beginn seiner Betriebszugehörigkeit mindestens 12 Jahre zurückliegt und die Versorgungszusage für mindestens 3 Jahre bestanden hat (BFH in BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419; BFHE 180, 272, BStBl II 1997, 440). Diese Zeitvorgaben lehnen sich an § 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung an. In diesem Sinne stellt der Senat seine Ausführungen in BFHE 180, 272, BStBl II 1997, 440 klar (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 7. März 1997 IV B 7 -S 2742- 20/97, BStBl I 1997, 637).
Die streitige Pensionszusage sah als Altersgrenze grundsätzlich die Vollendung des 65. Lebensjahres vor, so daß B, die im Zeitpunkt der Zusage 51 Jahre alt war, noch 14 Jahre aktive Tätigkeit bevorstanden. Beträgt der Erdienenszeitraum ab dem Zeitpunkt der Pensionszusage mehr als 10 Jahre, so ist eine zugleich eingeräumte Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenversorgung grundsätzlich als unschädlich anzusehen (BFH in BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419). Dies gilt jedenfalls dann, wenn --wie im Streitfall-- die Berufsunfähigkeit durch einen Bescheid des Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung oder ein entsprechendes Gutachten eines von der Klägerin zu benennenden Facharztes nachzuweisen ist (vgl. Nr. 2 Satz 3 des Pensionsvertrages vom 16. Dezember 1988).
Der Streitfall weist über die bisher entschiedenen Fälle hinaus die Besonderheit auf, daß B die Pension auch erhalten soll, sofern sie Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung vor Vollendung des 65. Lebensjahres in Anspruch nehmen sollte (vgl. Nr. 2 Satz 1 Buchst. c des Pensionsvertrages). Diese Wahlmöglichkeit allein macht aber die Pensionszusage nicht bereits dem Grunde nach zur vGA. Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern geht die Rechtsprechung grundsätzlich von einem Ruhestandsalter von 65 Jahren aus, und zwar auch dann, wenn dem Begünstigten in der Pensionszusage die Möglichkeit eingeräumt wird, von der gesetzlichen, flexiblen Altersgrenze Gebrauch zu machen (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 1991 I R 113/88, BFHE 163, 207, BStBl II 1991, 379; vom 25. April 1990 I R 59/89, BFH/NV 1991, 269). Die bezeichnete Rechtsprechung ist zwar zu § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ergangen. Sie stützt sich jedoch auf die Annahme, daß sich keine hinreichende Wahrscheinlichkeit durch statistische Erkenntnisse dafür begründen läßt, ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer werde von der flexiblen Altersgrenze Gebrauch machen. Davon ausgehend, kann für die Beurteilung einer vGA grundsätzlich nichts anderes gelten.
zu b) Eine vGA läßt sich, entgegen der Auffassung des FG, auch nicht darauf stützen, daß die Klägerin bereits bei ihrer Gründung B die Pension zusagte. Die Rechtsprechung, wonach ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ohne Erprobung des neu angestellten Geschäftsführers und ohne gesicherte Kenntnis der künftigen Ertragsentwicklung der Kapitalgesellschaft eine Pension noch nicht zugesagt hätte (vgl. BFH in BFHE 170, 175, BStBl II 1993, 455; in BFH/NV 1993, 330), kann aus tatsächlichen Gründen jedenfalls für solche Unternehmen nicht gelten, die aus eigener Erfahrung Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsführers haben und die Ertragserwartungen aufgrund ihrer bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend deutlich abschätzen können. Diese Kriterien erfüllt ein Unternehmen, das seit Jahren tätig war und lediglich ihr Rechtskleid, wie bei einer echten Betriebsaufspaltung, ändert. Wenn unter diesen Umständen der erprobte bisherige Geschäftsleiter des Einzelunternehmens Geschäftsführer der Betriebskapitalgesellschaft wird und die Betriebsgesellschaft den bisherigen Betrieb im wesentlichen unverändert fortführt, wird kein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine zusätzliche Probezeit verlangen. Zwar ergeben sich aus der Betriebsaufspaltung für die Betriebs-GmbH zusätzlich ertragsmindernde Lasten, wie z.B. Pachtzinsen für die Überlassung des Anlagevermögens und Gesellschafter-Geschäftsführer-Gehälter. Da diese künftigen Aufwandsposten aber bei Gründung der Betriebsgesellschaft aufgrund der geschlossenen Vereinbarungen feststehen, lassen sich in Kenntnis der bisherigen Erträge des Einzelunternehmens substantiierte Ertragsprognosen anstellen, aus denen sich auf eine ernsthafte künftige Erfüllung der Pensionszusage schließen läßt oder nicht. Daß im Streitfall ernsthafte Zweifel an der künftigen Leistungsfähigkeit der Klägerin bestanden haben könnten, hat das FA selbst nicht vorgetragen und ist unter Berücksichtigung der unstreitigen von der Klägerin vorgetragenen Ertragszahlen für 1986 bis 1991 auch nicht zu belegen.
zu c) Da B alleinige Geschäftsführerin der Klägerin war, sie folglich hinsichtlich Stellung und Tätigkeit nicht mit anderen Beschäftigten der Klägerin vergleichbar war, lassen sich Zweifel an der steuerlichen Anerkennung der Pensionszusage auch nicht daraus ableiten, daß anderen Arbeitnehmern keine Pension zugesagt wurde (vgl. BFH in BFHE 171, 53, BStBl II 1993, 604; BFHE 178, 313, BStBl II 1996, 423).
zu d) Die mangelnde Ernsthaftigkeit der Pensionszusage läßt sich auch nicht daraus ableiten, daß diese nur teilweise rückgedeckt wurde. Wenngleich die Rückdeckung einer Pensionszusage Indiz für deren Ernsthaftigkeit ist, so läßt sich aus dem (teilweisen) Fehlen einer Rückdeckungsversicherung nicht im Umkehrschluß auf eine nicht ernsthaft gewollte künftige Zahlungsverpflichtung schließen. Es obliegt grundsätzlich der eigenverantwortlichen Entscheidung des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, ob er eine Pensionszusage durch eine Rückstellung "anspart" oder künftig aus laufenden Erträgen zahlt, oder ob er sie ganz oder teilweise durch eine Versicherung rückdeckt.
3. Wenngleich damit der Pensionszusage die steuerliche Anerkennung dem Grunde nach nicht zu versagen ist, bleibt noch zu prüfen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die hier erteilte Pensionszusage auch der Höhe nach einem Gesellschaftsfremden gemacht hätte. Hierzu konnte das FG aufgrund seiner Rechtsauffassung noch nicht Stellung nehmen.
Zu beachten ist dabei, daß die Pensionszusage zu keiner Überversorgung führen darf (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. November 1995 I R 37/95, BFH/NV 1996, 596, m.w.N.). Da die Pension im Streitfall 60 % der letzten Aktivbezüge betragen soll, bestehen, isoliert gesehen, insoweit zwar keine Bedenken (vgl. BFH-Urteile in BFHE 178, 313, BStBl II 1996, 423; vom 25. Oktober 1995 I R 34/95, BFHE 179, 274, BStBl II 1996, 403). Da B jedoch, wie Nr. 2 Satz 1 Buchst. c des Pensionsvertrages zu entnehmen ist, Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung hat, bleibt zu prüfen, ob die Gesamtausstattung die von der Rechtsprechung anerkannte Grenze von 75 % des letzten Aktivgehaltes übersteigt (vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204, m.w.N.).
Zu prüfen bleibt ferner die Angemessenheit der Gesamtbezüge, die sich insbesondere aus dem Gehalt, der Tantieme und der Pensionszusage zusammensetzten (vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 16. Oktober 1991 I B 227, 228/90, BFH/NV 1992, 341).
Fundstellen
BFH/NV 1998, 796 |
BFH/NV 1998, 796-798 (Leitsatz und Gründe) |
BStBl II 1999, 318 |
BFHE 184, 487 |
BFHE 1998, 487 |
BB 1998, 730 |
DB 1998, 706 |
DStR 1998, 487 |
DStRE 1998, 309 |
DStRE 1998, 309 (Leitsatz) |
HFR 1998, 483 |
StE 1998, 199 |
WPg 1998, 505 |
WPg 1998, 505-507 (Leitsatz und Gründe) |
StRK |
StRK, R.157 (Leitsatz und Gründe) |
FR 1998, 440 |
FR 1998, 440-442 (Leitsatz und Gründe) |
Information StW 1998, 318 (Leitsatz und Gründe) |
LEXinform-Nr. 0145594 |
NJW 1998, 2079 |
NJW 1998, 2079-2080 (Leitsatz und Gründe) |
Inf 1998, 318 |
GStB 1998, Beilage zu Nr 5 (Leitsatz) |
GStB 1998, Nr 5, 3 (Leitsatz und Gründe) |
KFR 1998, 275 |
KFR, F 4 |
KFR, 5/98, S 275 (H 8/1998) (Leitsatz und Gründe) |
GmbH-Rdsch 1998, 338-340 (Leitsatz und Gründe) |
GmbH-StB 1998, 91 (Kurzwiedergabe) |
GmbH-Stpr 1998, 165-166 (Kurzwiedergabe) |
BetrAV 1998, 92-94 (Leitsatz und Gründe) |
NZG 1998, 399-400 (Leitsatz und Gründe) |
ZAP 1998, 306 |
ZAP, EN-Nr 263/98 (Leitsatz) |
NZA-RR 1998, 459-461 (Leitsatz und Gründe) |
StBp 1998, 108 (Leitsatz) |
GmbHR 1998, 338 |
NWB-DokSt 1999, 973 |
stak 1998 |