Eindeutigkeit der Pensionszusage
Beim beherrschenden GGF muss die Zusage hinsichtlich Leistungsart, Leistungshöhe und Leistungsvoraussetzung klar und eindeutig vereinbart sein. Die Gewährung von Pensionsleistungen darf nicht in der Disposition der Gesellschafter oder unter Vorbehalt eines ausreichenden Gewinns stehen. Bei Verstoß hiergegen führen Zuführungen zur Rückstellung in vollem Umfang zur vGA (vgl. BFH Urteil vom 29.04.1992 - I R 21/90).
Vereinbartes Pensionsalter (Minderheits- oder beherrschender Gesellschafter)
Bei Neuzusagen nach dem 9.12.2016 an Minderheits- bzw. beherrschenden GGF mit vertraglicher Altersgrenze von weniger als 62 Jahre liegt eine vGA in voller Höhe der Zuführung zur Rückstellung vor.
Bei zum 9.12.2016 bestehenden Zusagen mit vertraglicher Altersgrenze von weniger als 60 Jahren liegt eine vGA in voller Höhe der Zuführung zur Rückstellung vor (vgl. BMF, Schreiben v. 9.12.2016, Rz. 8).
Vereinbartes Pensionsalter des beherrschenden GGF
Bei Neuzusagen nach dem 9.12.2016 an den beherrschenden GGF mit vertraglicher Altersgrenze von weniger als 67 Jahre liegt eine vGA insoweit vor, als die Zuführung zur Rückstellung nicht auf 67 Jahre, sondern auf ein (niedrigeres) vertragliches Pensionsalter berechnet wird.
Bei Neuzusagen nach dem 9.12.2016 an einen behinderten beherrschenden GGF i. S. d. § 2 Abs. 2 SGB IX mit vertraglicher Altersgrenze von weniger als 62 Jahre liegt eine vGA insoweit vor, als die Zuführung zur Rückstellung nicht auf 62 Jahre, sondern auf ein (niedrigeres) vertragliches Pensionsalter berechnet wird.
Bei zum 9.12.2016 bestehenden Zusagen an den beherrschenden GGF mit vertraglicher Altersgrenze von weniger als 65 Jahre liegt eine vGA insoweit vor, als die Zuführung zur Rückstellung nicht auf 65 Jahre, sondern auf ein (früheres) vertragliches Pensionsalter berechnet wird.
Bei zum 9.12.2016 bestehenden Zusagen an einen behinderten beherrschenden GGF i. S. d. § 2 Abs. 2 SGB IX mit vertraglicher Altersgrenze von weniger als 60 Jahre liegt eine vGA insoweit vor, als die Zuführung zur Rückstellung nicht auf 60 Jahre, sondern auf ein (früheres) vertragliches Pensionsalter berechnet wird (vgl. BMF, Schreiben v. 9.12.2016, Rz. 9 und 10).
Finanzierbarkeit
Die Finanzierbarkeit fehlt, wenn die Passivierung des Barwerts der Verpflichtung zur Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne führt. Maßgeblich ist die Vermögensbilanz unter Aufdeckung der stillen Reserven (inkl. selbst geschaffener immaterieller WG). Ausschlaggebend für die Beurteilung der Finanzierbarkeit ist der Zeitpunkt der Erteilung oder wesentlichen Änderung der Pensionszusage. Spätere Änderungen haben somit keine Auswirkung (vgl. BFH Urteil vom 20.12.2000 - I R 15/00).
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Sonderfall: Weiterbeschäftigung des GGF
Die Zahlung einer Pension führt zu einer vGA, wenn
- die Pension an das Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis geknüpft ist,
- der GGF nach Erreichen des Pensionsalters noch für die Gesellschaft tätig wird,
- keine Anrechnung der Zahlung aus der Anstellung auf die Pension erfolgt und
- die Tätigkeit im Rahmen des bisherigen Dienstverhältnisses erfolgt.
Weil in diesen Fällen mangels Ausscheidens kein Pensionsanspruch besteht und keine Anrechnung des Arbeitslohns auf die Pension erfolgt, führt die Pensionszahlung in voller Höhe zu einer vGA (vgl. BFH Urteil vom 05.03.2008 - I R 12/07).
Gegenmaßnahme: Keine vGA liegt vor, wenn
- die Tätigkeit nach Beendigung des Dienstverhältnisses im Rahmen eines Beratervertrags (BFH Urteil vom 23.10.2013 - I R 60/12) oder
- im Rahmen eines neu geschlossenen Anstellungsvertrags zu wesentlich geänderten Bedingungen erfolgt (Klingebiel, Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Tz. 688d).
Sonderfall Nur-Pension
Bei Vereinbarung einer Nur-Pension liegt bereits im Zusagezeitpunkt eine Überversorgung i. H. v. 100 % vor. Entgegen bisheriger Verwaltungsauffassung liegt damit keine vGA vor, sondern die Bildung einer Pensionsrückstellung nach § 6a EStG ist nicht zulässig (vgl. BFH, Urteil v. 28.4.2010, I R 78/08; BMF, Schreiben v. 13.12.2012).
Überversorgung
Bei gehaltsabhängigen Zusagen erfolgt keine Kürzung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG. Wenn die Zusage allerdings unangemessen ist, dann sind Zuführungen zur Rückstellung vGA. Davon ist auszugehen, wenn die zugesagte Leistung zusammen mit einer evtl. zu erwartenden Sozialversicherungsrente 75 % des steuerlich anzuerkennenden Arbeitslohns überschreitet.
Folge: Es liegt eine vGA i. H. v. des 75 % überschreitenden Betrags vor (vgl. BMF, Schreiben v. 3.11.2004, Tz. 16; BFH, Urteil v. 17.5.1995, I R 147/93).
