Fehlt es an einer Eindeutigkeit der Zusage einer Versorgungskomponente, hindert dies eine Rückstellung für die Zusage einer anderen Versorgungskomponente (bei Teilbarkeit der zugesagten Leistungen) nicht. Sind daher die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, ist hierfür eine Pensionsrückstellung zu bilden, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält.
Hintergrund: Gesetzliche Regelungen
Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.
Sachverhalt: GmbH erteilte Geschäftsführern Pensionszusagen
Die Klägerin – eine GmbH – wurde im Jahr 1984 errichtet. Alleinige Gesellschafter und zugleich Geschäftsführer waren bis zum 11.1.2010 der im Jahr 1951 geborene Z und der im Jahr 1953 geborene Y. Auf der Grundlage eines entsprechenden Gesellschafterbeschlusses aus dem Jahr 1984 erteilte die Klägerin beiden Geschäftsführern am 1.11.1985 inhaltsgleiche Pensionszusagen (Altersrente bei Ausscheiden aus der Firma mit Erreichen der Altersgrenze = 66,67 % des Aktivgehalts pro Monat). Zugleich wurde eine Witwenrente zugunsten der jeweiligen Ehepartner (60 % der Anwartschaft auf Altersrente) vereinbart.
Unter dem 1.10.1992 wurden die Pensionszusagen unter Aufhebung der Ursprungszusagen neu gefasst. Als Altersgrenze wurde der letzte Tag des Monats, in dem das 65. Lebensjahr vollendet wurde, festgelegt. Zugleich wurde bestimmt:
„Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente zu beziehen. Aufgrund der kürzeren bzw. längeren Dienstzeit und entsprechend längeren bzw. kürzeren Gewährungsdauer der Rente wird die mit dem 65. Lebensjahr erreichbare Rente um 0,4 % pro Monat des vorzeitigen Bezugs der Altersrente gekürzt bzw. um 0,4 % pro Monat der längeren Dienstzeit erhöht. Der vorzeitige Bezug der Rente ist jedoch entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung auf das 62. Lebensjahr begrenzt.“
Zugleich wurde ein Anspruch auf Witwenrente zugesagt, wenn die Ehe mit der anspruchsberechtigten Partnerin mindestens 5 Jahre vor dem Erreichen der Altersgrenze geschlossen wurde und zum Zeitpunkt des Todes noch bestand.
Unter dem 1.10.1994 erteilte die Klägerin (erneut) im Wesentlichen inhaltsgleiche Pensionszusagen (mit dem Zusatz: „Mit Wirkung dieser Zusage erlischt die Zusage vom 1.11.85“); allerdings heißt es zur Altersgrenze:
„Die Altersgrenze ist der letzte Tag des Monats, in dem sie ihr 65. Lebensjahr vollenden. Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente zu beziehen. Aufgrund der kürzeren bzw. längeren Dienstzeit und entsprechend längeren bzw. kürzeren Gewährungsdauer der Rente wird die mit dem 65. Lebensjahr erreichbare Rente um 0,4 % pro Monat der längeren Dienstzeit erhöht. Der vorzeitige Bezug der Rente ist jedoch entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich."
Am 30.9.1996 genehmigte die Gesellschafterversammlung „soweit nicht bereits in der Vergangenheit geschehen, die bisher erteilten Versorgungszusagen, ggf. mit Nachträgen".
Im Januar 2010 übertrugen Z und Y ihre Geschäftsanteile auf ihre Söhne S und T und legten ihre Ämter als Geschäftsführer nieder; im Anschluss daran wurden S und T zu einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführern der Klägerin bestellt. Die Altgesellschafter beziehen seit Februar 2011 bzw. seit September 2013 eine vorzeitige Altersrente.
Im Rahmen einer für die Jahre 2009 bis 2012 (Streitjahre) durchgeführten Außenprüfung kam der Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung zu der Einschätzung, dass Z und Y – als im Hinblick auf die ihnen erteilten Pensionszusagen beherrschende Gesellschafter – nach Veräußerung der Geschäftsanteile (im Alter von 58 Jahren und 11 Monaten bzw. von 56 Jahren und 4 Monaten) aus den Diensten der Klägerin ausgeschieden seien. Für diesen Fall ließen die Zusagen nach ihrem Wortlaut keinen vorzeitigen Bezug von Altersrente zu. Aufgrund des vorzeitigen (vor dem 60. Lebensjahr erfolgten) Ausscheidens sei ein zusagegemäßer Altersrentenbezug erst mit Vollendung des 65. Lebensjahres zulässig gewesen. Durch die zusagewidrig erfolgten vorzeitigen Rentenzahlungen an Z und Y werde die Veranlassung der Zusagen durch das Gesellschaftsverhältnis evident. Bei den Rückstellungszuführungen der Jahre ab 2009 handele es sich daher ebenso wie bei den monatlichen Rentenzahlungen um verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA).
Die Außenprüferin war der Ansicht, ausweislich des vorgelegten Gesellschafterbeschlusses aus dem Jahr 1984 sei anlässlich der Gesellschafterversammlung keine Konkretisierung hinsichtlich der zu erteilenden Pensionszusagen erfolgt, so dass die Pensionsrückstellung aufzulösen sei. Zudem sehe die gesetzliche Rentenversicherung einen Rentenbezug mit Vollendung des 60. Lebensjahres nicht vor. Für 2009 sei die Pensionsrückstellung in voller Höhe aufzulösen. Für die Jahre 2010 bis 2012 seien die in den Steuerbilanzen erfolgten Zuführungen rückgängig zu machen.
Sowohl der Einspruch als auch die später erhobene Klage blieben ohne Erfolg.
Entscheidung: Urteil des FG kann keinen Bestand haben
Der BFH hat das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverweisen. Denn das FG habe die Rechtsfolgen der Uneindeutigkeit der Pensionszusage nicht zutreffend bestimmt.
Klar und eindeutiger Inhalt einer Pensionsrückstellung
Erforderlich ist, dass sich der Inhalt der Zusage nach § 6a Abs. 1 EStG zweifelsfrei feststellen lässt. Zweck dieser formalen Voraussetzung der Rückstellungsbildung ist die Beweissicherung. Es soll vermieden werden, dass über den Umfang der Pensionszusage, insbesondere über die für die Bemessung wesentlichen Faktoren (z. B. Zusagezeitpunkt, Leistungsvoraussetzungen, Widerrufsvorbehalte) Unklarheiten bestehen. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt, und zwar sowohl über den Grund (Art, Form, Voraussetzungen, Zeitpunkt) der Zusage als auch deren Höhe. Die Anforderungen beziehen sich auf den jeweiligen Bilanzstichtag und betreffen damit nicht lediglich die ursprüngliche Zusage, sondern auch deren spätere Änderung.
Die Feststellung, ob und in welcher Form und mit welchem Inhalt im Einzelfall eine Pensionszusage erteilt worden ist, obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsachengericht. Dieses hat insbesondere zu ermitteln, was die Erklärenden geäußert und was sie bei der Erklärung subjektiv gewollt haben. Zur Tatsachenfeststellung gehört ferner die Erforschung der für die Auslegung maßgeblichen Begleitumstände der Abgabe einer Willenserklärung oder eines Vertragsschlusses.
Nach diesen – von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogenen – Maßstäben ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG von einer steuerschädlichen Uneindeutigkeit der Pensionszusage hinsichtlich der Zusage einer Altersversorgung der Begünstigten (vorzeitiger Bezug) ausgegangen ist. Das FG hat den Inhalt der Pensionszusage, soweit es um einen vorzeitigen Rentenbezug geht, nicht zweifelsfrei bestimmen können.
Der Wortlaut der Regelung („Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente zu beziehen") könnte nach Ansicht des FG in dem Sinne verstanden werden, dass unmittelbar mit dem Ausscheiden der tatsächliche Rentenbezug einsetzen muss. Diese Formulierung liegt ein Verständnis in dem Sinne nahe, dass der Rentenbeginn mit dem Ausscheiden aus der Firma zusammenfalle. Die Pensionszusage könnte aber auch in einem anderen Sinne verstanden werden. Nach dem Wortlaut der Regelung ist der vorzeitige Bezug der Rente nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich. Dies kann auch in dem Sinne verstanden werden, dass zuvor lediglich auf das Ausscheiden vor Vollendung des 65. Lebensjahres abgestellt wird, ohne dass dieses frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres erfolgt, der Begünstigte die Altersrente aber erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres erhält.
Die Vorinstanz hat schließlich auch die weitere vertragliche Bestimmung zum Rentenbeginn, wonach der vorzeitige Bezug der Rente entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich ist, als unklar gewürdigt. Denn diese könne so verstanden werden, dass die Bezugnahme auf die gesetzliche Rentenversicherung lediglich der Festlegung der konkreten Altersgrenze als frühestem im SGB überhaupt genannten Zeitpunkt für den Bezug einer Altersrente diene. Es komme aber auch die Deutung in Betracht, dass für den vorzeitigen Rentenbezug die dafür im SGB genannten besonderen Voraussetzungen vorliegen müssten.
Teil-Anerkennung der Pensionszusage möglich
Die Begriffe „wenn und soweit“ in § 6a Abs. 1 EStG haben in der Gesetzessprache eine gängige Bedeutung. Die Konjunktion „soweit“ wird verwendet, wenn die Bedingung einen Spielraum eröffnen soll, die Rechtsfolge damit nur in dem durch die Regelung festgelegten Umfang gelten soll, während das „wenn“ eine uneingeschränkte oder absolute Bedingung kennzeichnet, die die Rechtsfolge ganz ausschließt oder ganz zulässt.
Rechtsfolge des § 6a EStG ist der (zulässige) Ansatz einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz. Mit der Formulierung „wenn und soweit“ wird demnach der Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach („Umfang“) angeordnet.
Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen (Voll )Anerkennung kann es folglich auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionszusagen kommen. Eine Teil-Anerkennung, also insbesondere ein in der Höhe beschränkter Ansatz der Rückstellung, ist z. B. dann möglich, wenn unterschiedliche künftige Leistungen i. S. d. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG in Aussicht gestellt werden, etwa eine Altersversorgung, eine Hinterbliebenenversorgung und/oder eine Versorgung im Fall der Invalidität, und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählten Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes (Teil )Leistungsversprechen erfüllt sind. Da alle in § 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Voraussetzungen für die Rückstellung den Begriff der „Leistungen“ enthalten, ist folglich jedes abtrennbare Leistungsversprechen hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen gesondert in den Blick zu nehmen, wie auch unabhängig von dem Umstand einer „einheitlichen Pensionsverpflichtung“ die einzelnen Leistungsarten jeweils eigenständig zu bewerten sind und die Summe der Einzelbeträge die Rückstellungshöhe bestimmen.
Spruchreife nicht gegeben
Die in den Streitjahren 2011 und 2012 von der Klägerin geleisteten Rentenzahlungen an Z und Y hat die Vorinstanz im Ergebnis zu Recht als vGA i. S. v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG qualifiziert. Die Zahlungen sind deshalb als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen, weil die den Zahlungen zugrunde liegenden Vereinbarungen dem sog. formellen Fremdvergleich nicht genügen.
Die Pensionszusagen zugunsten von Z und Y im Hinblick auf die Voraussetzungen für einen vorzeitigen Altersrentenbezug sind nicht eindeutig. Deshalb ist unklar, ob Rentenzahlungen vor Erreichen des 65. Lebensjahres überhaupt beansprucht werden konnten oder nicht. Es spricht nichts dafür, dass sich die Anforderung, die § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG an die Eindeutigkeit einer Leistungszusage stellt, von dem Eindeutigkeitserfordernis im Rahmen des formellen Fremdvergleichs unterscheiden könnte.
Da das FG auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung keine tatsächlichen Feststellungen zur Bemessung der zu bildenden Rückstellung getroffen hat, sind diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Im zweiten Rechtsgang wird das FG insbesondere auch zu prüfen haben, ob mit Blick auf die zu bildende Pensionsrückstellung für alle Streitjahre eine außerbilanzielle Korrektur unter dem Gesichtspunkt der vGA vorzunehmen ist. Eine solche Korrektur kommt im Streitfall etwa unter dem Gesichtspunkt in Betracht, dass den Geschäftsführern Z und Y eine Pensionszusage möglicherweise vor Ablauf einer angemessenen Probezeit gewährt worden ist.
BFH, Urteil v. 28.2.2024, I R 29/21; veröffentlicht am 6.6.2024
Alle am 6.6.2024 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen