Leitsatz (amtlich)
Zur Anwendung der Ermessenskriterien des § 152 Abs.2 AO 1977 bei der Festsetzung von Verspätungszuschlag wegen verspäteter Abgabe der Einkommensteuererklärung.
Orientierungssatz
Die Finanzbehörde übt bei Festsetzung eines Verspätungszuschlages ein sachgerechtes Ermessen aus, wenn sie die Berechnung des Zuschlags auf der Basis von wirtschaftlichen Vorteilen (insbesondere Zinsvorteilen) und wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit vornimmt. Dagegen ist die Auffassung abzulehnen, bei erstmaliger Festsetzung eines Verspätungszuschlages könne neben der Abschöpfung des Zinsvorteils generell nur ein Betrag zwischen 50 und 200 DM erhoben werden (vgl. Rechtsprechung zum Zweck des Zuschlags und seiner Höhe --Übermaßverbot, Verhältnismäßigkeit der Mittel--).
Normenkette
AO 1977 § 152 Abs. 2; FGO § 102; AO 1977 § 5
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute; der Kläger ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater und gehört einer Sozietät von Wirtschaftsprüfern, Rechtsanwälten und Steuerberatern (der Prozeßbevollmächtigten) an. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) forderte die Kläger wegen erheblicher Nachzahlungen zur Einkommensteuer 1980 durch Schreiben vom 11.März 1982 auf, die Einkommensteuererklärung 1981 bis spätestens 30.September 1982 abzugeben; es wurde darauf hingewiesen, daß eine weitergehende Fristverlängerung nicht gewährt werden könne. Am 30.September 1982 beantragten die Kläger beim FA Fristverlängerung bis 30.November 1982. Ein Mitglied der Sozietät legte im Zusammenhang hiermit vorläufiges Zahlenmaterial vor, aufgrund dessen das FA durch Bescheid vom 21.Oktober 1982 die Vorauszahlungen für das Jahr 1981 um 250 000 DM erhöhte. Der Fristverlängerungsantrag wurde vom FA unter Hinweis auf die mögliche Festsetzung von Verspätungszuschlag abgelehnt. Die Oberfinanzdirektion (OFD) wies die eingelegte Beschwerde zurück. Die hiergegen erhobene Klage ist zurückgenommen worden.
Die von beiden Klägern unterschriebene Einkommensteuererklärung für das Jahr 1981, mit der Zusammenveranlagung gemäß § 26b des Einkommensteuergesetzes (EStG) beantragt wurde, ging am 13.Dezember 1982 beim FA ein. Im Bescheid vom 3.Februar 1983, der an beide namentlich benannten Kläger gerichtet ist, setzte das FA die Einkommensteuer 1981 auf den Betrag von 469 768 DM fest; dies führte zu einer Abschlußzahlung von 17 360 DM. Zugleich setzte das FA im Rahmen des Bescheides über die Festsetzung der Einkommensteuer 1981 einen Verspätungszuschlag von 2 000 DM fest. Hiergegen erhoben die Kläger Beschwerde mit der Begründung, die Fristversäumnis sei mit Rücksicht auf Schwierigkeiten bei der Ermittlung von Beteiligungsgewinnen entschuldbar. Im Zuge der Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 1981 durch den Bescheid vom 20.Oktober 1983 setzte das FA den Verspätungszuschlag auf 920 DM herab. Die bezüglich dieses Betrages aufrechterhaltene Beschwerde (Schreiben der Kläger vom 27.Oktober 1983) hat die OFD Hannover durch Beschwerdeentscheidung vom 1.Oktober 1983 zurückgewiesen.
Die OFD führt zur Begründung ihrer Entscheidung zunächst aus, daß das FA in Befolgung der bundeseinheitlichen Regelung in Abschn.II Abs.2 der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15.Januar 1982 (BStBl I 1982, 284) wegen zu erwartender hoher Abschlußzahlungen von der Möglichkeit Gebrauch gemacht habe, die Einkommensteuererklärung 1981 unter Einhaltung einer angemessenen Frist vorzeitig anzufordern. Es sei nämlich zu verhindern, daß Steuerpflichtige, die bereits im Vorjahr durch hohe Abschlußzahlungen hervorgetreten seien (im Streitfall in Höhe von rd. 130 000 DM), auch für das laufende Jahr finanzielle Vorteile gegenüber pünktlichen Steuerpflichtigen erlangten. Die Fristsetzung bis spätestens 30.September 1982 sei deshalb sachgerecht und in Anbetracht der eingeräumten Frist von 6 Monaten auch angemessen. Deshalb sei die Fristüberschreitung der Kläger nicht entschuldbar. Auf die Abhängigkeit ihrer Einkommensteuererklärung von der Gewinnfeststellung der Sozietät könnten sich die Kläger nicht berufen, denn auch diese sei zur Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung 1981 bis spätestens 30.September 1982 aufgefordert worden. Die Sozietät wiederum könne die Verzögerungen bei Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung nicht damit entschuldigen, daß ihr Gewinn aus Beteiligung an der X-GmbH nicht vorgelegen habe. Der Gewinnanspruch der Sozietät sei zwar vom Beschluß der Gesellschafterversammlung dieser GmbH abhängig. Die Sozietät als alleiniger Gesellschafter der GmbH hätte jedoch in Kenntnis der Fristsetzung des FA auf den 30.September 1982 auf eine rechtzeitige Aufstellung des Jahresabschlusses der GmbH hinwirken können und müssen. Dies sei trotz der eindeutigen Hinweise des FA in der Anordnungsverfügung vom 11.März 1982 nicht geschehen. Für die Fristversäumnis seien somit Entschuldigungsgründe nicht erkennbar.
Der vom FA festgesetzte Verspätungszuschlag von 920 DM sei auch der Höhe nach gerechtfertigt. Unter Berücksichtigung der in Satz 1 des § 152 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) festgelegten Höchstgrenzen schlügen sich die in Satz 2 aufgeführten Ermessenskriterien im wesentlichen im Zinsgewinn nieder, den die Kläger infolge der verspäteten Abgabe der Einkommensteuererklärung 1981 erzielt hätten. Dabei müsse es sich entgegen dem Beschwerdevorbringen nicht um wirklich erzielte Guthabenzinsen handeln. Auch die Ersparnis von Schuldzinsen sei als Vorteil im Sinne der Ermessenskriterien in § 152 Abs.2 Satz 2 AO 1977 anzusehen. Die Fristüberschreitung von 2,4 Monaten habe unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von 8 v.H. bei einer Abschlußzahlung von 17 360 DM zu einem Zinsgewinn von 277 DM geführt. Der Verspätungszuschlag könne seinen gesetzlichen Zweck, auf den Steuerpflichtigen Druck zwecks rechtzeitiger Abgabe der Steuererklärung auszuüben, jedoch nur dann erfüllen, wenn er diesen Zinsgewinn übersteige. Es sei demgemäß sachgerecht, die Höhe dieses Übersteigungsbetrages von den weiteren Ermessenskriterien des § 152 Abs.2 Satz 2 AO 1977 abhängig zu machen. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit komme vor allem in der Höhe der erzielten Einkünfte zum Ausdruck. Lege man als Bemessungsgrundlage den Betrag von 0,1 v.H. der erzielten Einkünfte zugrunde, ergebe sich im Streitfall bei Einkünften von 927 871 DM ein Übersteigungsbetrag von 927 DM. Des weiteren sei der Grad des Verschuldens zu berücksichtigen. Zugunsten der Kläger sei hier die von ihnen ermöglichte Anpassung der Vorauszahlungen gemäß § 37 Abs.3 Satz 3 EStG aufgrund ihrer Angaben innerhalb der Frist vom 30.September 1982 zu beachten. Dies gebiete es, den Übersteigungsbetrag von 0,1 v.H. der Einkünfte auf 0,07 v.H. zu ermäßigen. Er betrage demgemäß 649 DM. Daraus ergebe sich unter Berücksichtigung des Zinsgewinns von 277 DM der Gesamtbetrag von 920 DM, der bezogen auf die festgesetzte Steuer mit 0,2 v.H. als ermessensgerecht zu beurteilen sei.
Das Finanzgericht (FG) hat der hiergegen erhobenen Klage mit dem Antrage, die Festsetzung eines Verspätungszuschlags wegen verspäteter Abgabe der Einkommensteuererklärung 1981 in Gestalt der Festsetzung vom 20.Oktober 1983 aufzuheben, entsprochen.
Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt das FA, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA führt zur Aufhebung der finanzgerichtlichen Entscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Zutreffend geht das FG davon aus, daß die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlages vorliegen. Die gesetzliche Frist zur Abgabe der Einkommensteuererklärung 1981 endete gemäß § 149 Abs.2 AO 1977 mit Ablauf des 31.Mai 1982. Das FA hat den Klägern jedoch die allgemeine Fristverlängerung bis 30.September 1982 zugestanden, wie sie allgemein für Steuerpflichtige, die von Angehörigen der steuerberatenden Berufe betreut werden, vorgesehen war (vgl. Abschn.II Abs.1 der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15.Januar 1982, BStBl I 1982, 284). Im Hinblick auf die hohen Abschlußzahlungen für das Vorjahr 1980 und wegen der begründeten Annahme noch höherer Abschlußzahlungen für das Jahr 1981 hat das FA in Anwendung des Abschn.II Abs.2 vorbezeichneter Erlasse durch die Verfügung vom 11.März 1982 den 30.September 1982 als den spätesten Zeitpunkt der Abgabe der Einkommensteuererklärung 1981 festgelegt und den Klägern überdies mitgeteilt, daß weitere Fristverlängerung nicht gewährt werden könne (sog. rote Frist).
Mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung 1981 erst am 13.Dezember 1982 haben die Kläger die vom FA gesetzte Frist überschritten, und zwar in nicht entschuldbarer Weise. Den Klägern ist aufgrund der Verfügung des FA vom 11.März 1982 rechtzeitig bekanntgeworden, daß das FA mit dem 30.September 1982 eine letzte Frist gesetzt hatte. Es war ihnen auch bekannt, auf welchen sachlichen Erwägungen diese Fristfestsetzung beruhte, denn sie haben in Kenntnis dieser Erwägungen bei Fristablauf die Wirkungen der Nichtabgabe der Steuererklärung dadurch abzuschwächen versucht, daß sie durch Vorlage von Zahlenmaterial dem FA eine Anpassung der Vorauszahlungen für 1981 gemäß § 37 Abs.3 Satz 3 EStG ermöglichten (Vorauszahlungsbescheid vom 21.Oktober 1982 über 250 000 DM).
Die für die Verzögerung in der Anfertigung der Steuererklärung angeführten Gründe greifen nicht durch; die Erwägungen in der Beschwerdeentscheidung der OFD sind nicht zu beanstanden. Die Kläger ließen ihre steuerlichen Angelegenheiten von der Sozietät erledigen, der der Kläger angehörte, so daß deren Verschulden den Klägern zuzurechnen ist (§ 152 Abs.1 Satz 3 AO 1977). Das Argument der Arbeitsüberlastung steuerberatender Berufe kann insbesondere dann keine Beachtung finden, wenn dem Berater bekannt ist, daß das FA wegen zu erwartender hoher Abschlußzahlungen auf die Einhaltung der Abgabefrist dringt. Es ist dem Berater zuzumuten, die Reihenfolge seiner Arbeit nach Maßgabe der ihm bekannten Dringlichkeit zu ordnen. Andernfalls wäre ihm an die Hand gegeben, auf den Zeitpunkt der Abgabe von Steuererklärungen mit hoher oder niedriger Abschlußzahlung unter Hinweis auf seine allgemeine Arbeitsüberlastung steuernd einzuwirken. Das somit nicht entschuldbare Verhalten der Kläger bei Abgabe der Einkommensteuererklärung 1981 war hinreichender Grund für das FA, durch Festsetzung eines Verspätungszuschlages auf die rechtzeitige Abgabe der nächsten Einkommensteuererklärung einzuwirken.
2. a) Das FG hat in seiner der Klage stattgebenden Entscheidung ausgeführt, die OFD habe bei der Festsetzung des Verspätungszuschlages der Höhe nach nicht sachgerechte Erwägungen angestellt. Neben der Abschöpfung des Zinsvorteils habe die OFD bei der Berechnung des Verspätungszuschlages auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kläger abgehoben. Hieran könne jedoch --abgesehen von den wahllos gegriffenen Berechnungsmethoden der OFD im einzelnen-- nicht angeknüpft werden, weil die Anlehnung an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit sich bei steigenden Einkünften "strafverschärfend" auswirke. Ziehe man die Parallele zum Ordnungswidrigkeitenrecht, werde das Übermaß des Zuschlages im Streitfall offenkundig, denn dort setze eine Geldbuße von 650 DM einen schweren Rechtsbruch voraus. Eine sachgerechte Ermessensausübung sei nur gewährleistet, wenn neben der Abschöpfung des Zinsvorteils generell ein Betrag zwischen 50 und 200 DM erhoben werde; erst bei nochmaliger Festsetzung eines Verspätungszuschlages könne eine Anhebung dieses Betrages erwogen werden. Grundsätzlich sei dabei aber davon auszugehen, daß es keinen Erfahrungssatz gebe, demzufolge vermögende Steuerpflichtige der Festsetzung eines maßvollen Verspätungszuschlages keine Beachtung schenken würden.
b) Den Erwägungen des FG kann nicht beigetreten werden. Das FG hat bei der Anwendung der nach Maßgabe des § 102 FGO vorzunehmenden Prüfung der Ermessensentscheidung der OFD nicht die in § 152 Abs.2 AO 1977 aufgeführten Kriterien beachtet. Es hat nämlich im Ergebnis diese Kriterien teils ausdrücklich beiseite geschoben, teils stillschweigend übergangen, indem es entschied, § 152 AO 1977 gestatte bei ermessenskonformer Auslegung nur, neben der Abschöpfung des Zinsvorteils eine Art von pauschaliertem Zuschlag zwischen 50 und 200 DM zu erheben, wobei es offengelassen hat, welche Kriterien diesen Betragsrahmen bestimmen. Diesen neu gezogenen und damit von den gesetzlichen Ermessenskriterien abweichenden Prüfungsmaßstab durfte das FG seiner gerichtlichen Nachprüfung nicht zugrunde legen (vgl. dazu auch nachfolgenden Unterabschnitt c). Seine Entscheidung ist daher aufzuheben.
c) Die Sache ist spruchreif. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlages von 920 DM läßt einen Ermessensfehlgebrauch nicht erkennen, so daß die Klage abzuweisen ist.
Bei der Bemessung des Verspätungszuschlages ist von seinem Zweck auszugehen, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten. Demgemäß muß der Verspätungszuschlag so bemessen sein, daß er ein wirksames Druckmittel ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3.August 1961 IV 96/59 U, BFHE 73, 761, BStBl III 1961, 542). Übersteigerungen der Höhe nach ist durch die Begrenzungen auf höchstens 10 v.H. der festgesetzten Steuer bzw. 10 000 DM vorgebeugt. Dieser Höchstgrenze ist zu entnehmen, daß ein Verspätungszuschlag dieser Höhe nur in außergewöhnlichen Fällen bei Zusammentreffen mehrerer erschwerender Umstände festgesetzt werden darf (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 19.Oktober 1966 2 BvR 652/65, BStBl III 1967, 166). In Ausformung des in diesem Sinne zu verstehenden Übermaßverbotes hat der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Mittel in den in § 152 Abs.1 Satz 2 AO 1977 aufgeführten Ermessenskriterien seinen Niederschlag gefunden. Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen insoweit nicht; einer noch detaillierteren Regelung durch den Gesetzgeber bedarf es von Verfassungs wegen nicht (Beschluß des BVerfG vom 19.Februar 1987 1 BvR 1323/86, nicht veröffentlicht).
Der sachgerechten Ausübung des Ermessens auf der Grundlage der vom Gesetz vorgegebenen Ermessenskriterien ist es dienlich, daß die OFD die Bemessung des Verspätungszuschlages auf der Basis von zwei Berechnungsgrößen vorgenommen hat. Die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen wirtschaftlichen Vorteile (insbesondere Zinsvorteile) bilden einen eigenständigen und in der Regel für sich bemeßbaren Vorgang. Von den übrigen Ermessenskriterien bietet sich als Ausgangsgröße die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen an, die an den erzielten Einkünften zahlenmäßig ablesbar ist. Es ist deshalb kein Ermessensfehlgebrauch, wenn die OFD einen bestimmten Vomhundertsatz der Einkünfte als weitere Berechnungsgröße gewählt hat, denn nicht von der Wegnahme des erlangten wirtschaftlichen Vorteils, sondern von der darüber hinausgreifenden Auferlegung einer Geldsanktion geht der eigentliche Druck auf den Steuerpflichtigen aus. Es ist auch sachgerecht, wenn die OFD diese zweite Berechnungsgröße durch Zuschläge bzw. Abschläge korrigiert hat, um den Ermessenskriterien der Fristüberschreitung und des Verschuldens Rechnung zu tragen. In der gehandhabten Weise sind diese Ermessenskriterien zahlenmäßig am ehesten faßbar und überprüfbar. Unberechtigt ist in diesem Zusammenhang der vom FG nicht näher begründete Vorwurf, die von der OFD gewählten Vomhundertsätze seien wahllos gegriffen. Die Ausführungen der OFD deuten jedenfalls auf ein bestimmtes Bemessungssystem hin. Es ist vom FG nicht festgestellt, ob die OFD nach einer Verwaltungsanweisung verfahren ist, die die Ausübung des Ermessens regelt und die im Interesse einer am Gleichheitssatz orientierten Verwaltungspraxis zu einer Selbstbindung der Verwaltung führen könnte.
Jedenfalls kann bei erzielten Einkünften von 927 871 DM das von der OFD errechnete Druckmittel (im engeren Sinne) mit 650 DM nicht als Übermaß oder gar als Willkür angesehen werden. Bei der Berechnung des erlangten wirtschaftlichen Vorteils von 277 DM Zinsgewinn hat die OFD sachgerecht das gewogene Mittel eines Guthabenzinses angesetzt, der bei 30tägiger Festgeldanlage im Jahre 1982 gezahlt wurde. Nach alledem sind bei der Bemessung des Verspätungszuschlags die gesetzlichen Bemessungskriterien in ermessensgerechter Weise gehandhabt worden. Ob man die Ermessenskriterien auch in anderer Weise in ein Berechnungssystem einbinden kann oder ob man innerhalb des im Streitfall gewählten Systems einen bestimmten Vomhundertsatz hätte höher oder niedriger ansetzen sollen, war vom erkennenden Senat aufgrund der ihm von § 102 FGO gezogenen Grenzen nicht zu entscheiden.
Fundstellen
Haufe-Index 61919 |
BStBl II 1987, 543 |
BFHE 149, 429 |
BFHE 1987, 429 |
DB 1987, 1670-1671 (ST) |
HFR 1987, 504-504 (ST) |