DBA: Rückfallklauseln

OFD Frankfurt, Verfügung v. 8.7.2003, S 1301 A - 55 - St II 5

Um sog. weiße Einkünfte zu vermeiden, ist in einigen neueren Abkommen geregelt, dass Einkünfte für Zwecke der Anwendung des DBA nur dann als aus einem anderen Vertragsstaat stammend gelten, wenn sie dort besteuert werden. Ist dies nicht der Fall, fällt das Besteuerungsrecht an Deutschland als den Ansässigkeitsstaat des Stpfl. zurück; die Einkünfte werden dann nicht von der deutschen Steuer freigestellt. Derartige Rückfallklauseln sind derzeit in folgenden Abkommen enthalten:

• Art. 24 Abs. 3 DBA Dänemark 1995, anzuwenden ab 1997,
• Art. 23 Abs. 3 DBA Kanada 1981 (Das DBA Kanada 2001, welches das DBA Kanada 1981 ersetzt und ab 2001 anzuwenden ist, enthält eine Rückfallklausel nur noch für in Kanada ansässige Personen), anzuwenden ab 1983,
• Art. 23 Abs. 3 DBA Neuseeland 1978, anzuwenden ab 1978,
• Art. 23 Abs. 3 DBA Norwegen 1991, anzuwenden ab 1991,
• Art. 23 Abs. 1 letzter Satz DBA Schweden 1992, anzuwenden ab 1995,
• Art. 23 Abs. 2 letzter Satz DBA-USA 1989, anzuwenden ab 1990,
• Abs. 16d) des Schlussprotokolls zum DBA Italien 1989, anzuwenden ab 1993,
• Art. 15 Abs. 4 DBA Österreich 2000, anzuwenden ab 2003.

Sie sind als subject-to-tax-Klauseln auszulegen (BFH vom 11.6.1996, BStBl 1997 II S. 117; offen gelassen in BFH vom 27.8.1997, BStBl 1998 II S. 58).

Einige DBA enthalten Regelungen, die für bestimmte Einkunftsquellen das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats dann wieder aufleben lassen, wenn der Quellenstaat nach seinem innerstaatlichen Recht das ihm nach dem DBA zustehende Besteuerungsrecht nicht wahrnimmt (sog. subject-to-tax-Klauseln – vgl. Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a DBA-Großbritannien 1964/1970 für die Einkünfte aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens, Art. 7 Abs. 2 und Art. 10 Abs. 3 Satz 2 DBA Luxemburg 1958/1973 für die Einkünfte aus dem Betrieb oder an Bord von Schiffen oder Luftfahrzeugen, Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/78/89/92 für die Einkünfte der Organe von Kapitalgesellschaften).

Werden Gewinne oder Einkünfte im Rahmen einer der Einkunftsarten des DBA der ausländischen Besteuerung unterworfen, so ist es für die Freistellung von der deutschen Besteuerung unbeachtlich, in welchem Umfang sie von der ausländischen Besteuerung erfasst werden oder ob dort alle Einkunftsteile im Rahmen der ausländischen Veranlagung zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führen (BFH vom 27.8.1997, a.a.O.). Eine ausländische Besteuerung ist auch noch anzunehmen, wenn die ausländische Steuer nur auf Grund von Freibeträgen, eines Verlustausgleichs oder Verlustabzugs entfällt oder die betreffenden Einkünfte als negative Einkünfte bei der ausländischen Besteuerung berücksichtigt werden.

Darüber hinaus enthalten verschiedene DBA Regelungen, nach denen der Quellenstaat Einkünfte nicht oder nur teilweise freistellt, wenn die Einkünfte

• im Ansässigkeitsstaat nach dessen innerstaatlichem Recht nur mit ihrem dorthin überwiesenen Betrag steuerpflichtig sind (sog. remittance-base-Prinzip, vgl. Art. II Abs. 2 DBA-Großbritannien 1964/70, Schlussprotokoll Nr. 3 zum DBA Indonesien 1997, Art. II Abs. 2 DBA Irland 1962, Art. 2 Abs. 2 DBA Israel 1962/77, Art. 3 Abs. 3 DBA Jamaika 1974, Schlussprotokoll Nr. 2 zum DBA Malaysia 1977, Art. 2 Abs. 6 DBA Malta 1974, Schlussprotokoll Nr. 1 Buchst. a zum DBA Trinidad und -Tobago 1973, Schlussprotokoll Nr. 2 zum DBA Zypern 1974),
• im Ansässigkeitsstaat nach dessen innerstaatlichem Recht nicht steuerpflichtig sind (sog. subject-totax-Klauseln, vgl. Art. 22 Abs. 1 Satz 2 DBA Portugal 1980, Art. XV DBA-Großbritannien 1964/70 für im DBA nicht besonders behandelte Einkünfte, Art. 7 Abs. 2 Buchst, b, 8 Abs. 2, 9 Abs. 1, 12 Abs. 1, 13 Abs. 2, 16 Abs. 1 und 19 DBA Südafrika 1973 für verschiedene Einkünfte) oder
• im Ansässigkeitsstaat „von der üblichen Steuerlichen Behandlung ausgenommen” sind (Schlussprotokoll Nr. 1 zum DBA Marokko 1972).

Diese Regelungen können in Deutschland nur Anwendung finden, wenn der Stpfl. im Ausland ansässig ist.

Bestehen derartige Klauseln, die eine Steuerfreistellung oder Steuerermäßigung im Inland von der steuerlichen Erfassung der Einkünfte im Ausland abhängig machen, muss der Stpfl. im Rahmen seiner erhöhten Mitwirkungspflicht den Nachweis erbringen, dass die Einkünfte im Ausland der Besteuerung unterworfen wurden. Wird der Nachweis nicht erbracht, sind die Einkünfte grundsätzlich in die Besteuerung im Inland einzubeziehen (BFH vom 11.6.1996, a.a.O.).

Rückfallklauseln der DBA sollen die doppelte Nichtbesteuerung von Einkünften verhindern. Zweck dieser Klauseln ist es nicht, das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats, abweichend von den Verteilungsnormen des Abkommens, zu Lasten des anderen Staats zu erweitern. Es bleibt den Finanzämtern daher unbenommen, auf dem Weg der zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsaustausch in Steuersachen eine Spontanauskunft an den betreffenden Staat zu richten. Kommt es, z.B. aus diesem Grund, dort nachträglich zu einer Besteuerung, so ist der inländische Steuerbescheid na...