Frotscher/Geurts, EStG § 10 Sonderausgaben / 2.7.3.3 Begünstigte Wirtschaftsgüter

Rz. 171l

Es ist nur noch die Übertragung folgender Wirtschaftsgüter begünstigt:

• Mitunternehmeranteil an einer Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft eine Tätigkeit i. S. d. §§ 13, 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG oder des § 18 Abs. 1 EStG ausübt,
• Betrieb oder Teilbetrieb,
• ein mindestens 50 % betragender Anteil an einer GmbH, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.
• Dies gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.

Die Übertragung eines Mitunternehmeranteils ist nicht begünstigt, wenn es sich um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft handelt, wohl aber, wenn die Gewerblichkeit aufgrund der "Abfärbung" (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) eintritt.^[1] Gewerblich geprägte Personengesellschaften können die Schädlichkeit vermeiden, wenn sie durch eine – wenn auch nur geringe – gewerbliche Tätigkeit unter die Abfärberegelung fallen. Zulässig ist die Übertragung eines LuF-Mitunternehmeranteils, selbst wenn der Gewinn nach § 13a EStG ermittelt wird, obwohl im Gesetz nur § 13 EStG erwähnt wird. M. E. dient dies nur der Bezeichnung der Einkunftsart, während die Art der Gewinnermittlung keine Rolle spielt. Begünstigt ist auch die Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils, da das Gesetz insoweit keine Einschränkung vorsieht.^[2]

Zum Betriebsvermögen des Mitunternehmers gehört auch sein Sonderbetriebsvermögen. Die Übertragung des Mitunternehmeranteils unter Zurückbehaltung des Sonderbetriebsvermögens ist unschädlich, z. B. wenn das an die Gesellschaft überlassene Grundstück ins Privatvermögen überführt und als Vermietungsobjekt genutzt wird.^[3]

Der Begriff des Betriebs oder Teilbetriebs folgt den allgemeinen Regelungen, Besonderheiten gibt es hier nicht.

Leistungen, die aufgrund der Bewirtschaftung eines Hofes kraft eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags gezahlt werden, sind nicht als Sonderausgaben abziehbar, da es sich beim Wirtschaftsüberlassungsvertrag nicht um die Übergabe begünstigten Vermögens handelt.^[4]

Rz. 171m

Begünstigt ist die Übertragung einer GmbH-Beteiligung und GmbH vergleichbare EU/EWR-Gesellschaften nur bei mindestens 50 % Beteiligung. Nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut kommt somit die Übertragung eines solchen Anteils an einer AG nicht in Betracht, obwohl die "kleine" AG auch von mittelständischen Unternehmen als Rechtsform genutzt wird. Da die Begünstigung der GmbH insbesondere wegen der Gleichbehandlung mittelständischer Unternehmen zur Personengesellschaft eingeführt worden ist, müsste nach Sinn und Zweck auch die "kleine" AG begünstigt sein. Eine Auslegung gegen den Wortlaut ist aber unzulässig.^[5] Die Übertragung sonstiger Kapitalgesellschaftsanteile (Aktien) ist zu Recht nicht begünstigt, da lediglich eine Kapitaleinkunftsquelle übertragen wird.^[6]

Bei der Übertragung von GmbH-Anteilen wird insbesondere die Höhe der Beteiligung von 50 % kritisiert.^[7]

Die Abgabe der Geschäftsführertätigkeit durch den Übergeber und ihre Übernahme durch den Übernehmer sind an den Zeitpunkt der Übernahme gekoppelt und stellen die strikte Voraussetzung auf, dass der Übergeber dann seine Geschäftsführertätigkeit endgültig aufgeben muss, und der Übernehmer erst dann als Geschäftsführer ernannt werden darf. Dies lässt eine gleitende Übergabe, also einen Zeitraum, in dem der Übernehmer an seine neue Tätigkeit herangeführt wird, nur zu, wenn er nicht bereits als Geschäftsführer tätig wird.^[8] Hier bietet sich die Erteilung einer Prokura (§ 48 HGB) an. Die Finanzverwaltung hält es demgegenüber für unschädlich, wenn der Übernehmer bereits – auch – Geschäftsführer war oder eine sonstige Tätigkeit für die Gesellschaft ausgeübt hat, oder wenn er einen Anteil an der GmbH behält.^[9]

Nicht geregelt ist, für welche Zeit der Übernehmer die Geschäftsführung ausüben muss, ob also eine kurzfristige Ablösung nach der Übernahme schädlich ist oder ob die Geschäftsführung während der gesamten Vertragsdauer ausgeübt werden muss. M. E. ist in den Grenzen des § 42 AO ein späterer Wegfall der Geschäftsführereigenschaft unschädlich.^[10]

Unschädlich ist die Einlage einer GmbH in ein Betriebsvermögen und die Übertragung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteil im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen, sodass die Vermögensübertragung vollen Umfangs nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG begünstigt ist. Wird der GmbH-Anteil binnen eines Jahres vor der Vermögensübertragung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in das Betriebsvermögen eingelegt, und gehört der Anteil dort nicht zum notwendigen Betriebsvermögen, wird vermutet, dass § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG umgangen werden soll. Das gilt auch, wenn der Betrieb, Teilbetrieb oder die Mitunternehmerschaft binnen eines Jahres vor der Vermögensübertragung durch Umwandlung einer Körperschaft entstanden ist.^[11]

Rz. 171n

Begünstigt ist auch derjenige Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und F...