Frotscher/Geurts, EStG § 10 Sonderausgaben / 4.3 Kürzung des Vorwegabzugs (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 S. 2 EStG a. F.)

4.3.1 Allgemeines

Rz. 230

Zur zeitlichen Anwendung vgl. Rz. 226.

Wegen der Zielrichtung der Kürzungsregelung vgl. Rz. 227. Die Vorschrift ist häufig geändert worden. Durch das StRefG 1990 v. 25.7.1988 wurde sie mit Wirkung ab Vz 1990 äußerlich und inhaltlich völlig umgestaltet und erweitert (Rz. 237). Durch das ZinsabschlagG v. 9.11.1992 hat die Regelung ihren heutigen Inhalt bekommen.

4.3.2 Vornahme der Kürzung

Rz. 231

Die z. Zt. gültige Rechtslage gilt ab Vz 1993:

Der Vorwegabzug wird gekürzt um 16 % der Summe der Einnahmen

• aus nichtselbstständiger Arbeit i. S. d. § 19 EStG ohne Versorgungsbezüge i. S. d. § 19 Abs. 2 EStG, wenn für die Zukunftssicherung des Stpfl. Leistungen i. S. d. § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden oder der Stpfl. zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört, und
• aus der Ausübung eines Mandats i. S. d. § 22 Nr. 4 EStG.

Bei Arbeitnehmern ist Bemessungsgrundlage für die Kürzung die Summe der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit. Das entspricht dem Bruttoarbeitslohn (wie bis Vz 1992).

Hat ein Arbeitnehmer Einkünfte aus mehreren Beschäftigungsverhältnissen, sind in die Bemessungsgrundlage für die Kürzung nur diejenigen Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit einzubeziehen, in deren Zusammenhang der Arbeitgeber Zukunftssicherungsleistungen nach § 3 Nr. 62 EStG erbracht hat.^[1] Entsprechendes gilt für die Bemessungsgrundlage der Kürzung bei zusammen veranlagten Ehegatten. In die Bemessungsgrundlage ist nur der Arbeitslohn desjenigen Ehegatten einzubeziehen, für den der Arbeitgeber Zukunftssicherungsleistungen nach § 3 Nr. 62 EStG erbracht hat, oder der zu den in § 10c Abs. 3 Nr. 1, 2 EStG genannten Personen gehört.^[2] Die Regelungen in R 106 S. 2, 3 EStR (a. F.) sind bis zur Änderung der EStR nicht mehr anzuwenden. Der Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen eröffnet keine eigenständige Änderungsmöglichkeit.^[3]

Rz. 232

Auch bei Abgeordneten sind ab Vz 1993 die Einnahmen die Bemessungsgrundlage für die Kürzung (bis Vz 1992 Einkünfte).

Rz. 233

Die Kürzung des Vorwegabzugs ist nach der Neuregelung nicht mehr dem Umfang und der Höhe nach durch die unterschiedlichen Beitragsbemessungsgrundlagen in der gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten und der Arbeitslosenversicherung begrenzt. Damit entfällt auch die zeitanteilige Kürzung, denn bei einer nur zeitanteiligen Beschäftigung sind der Arbeitslohn und damit die Bemessungsgrundlage bereits niedriger. Weitere Voraussetzung für die Kürzung ist, dass der Arbeitgeber nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Pflicht- oder freiwillige Leistungen für die Zukunftssicherung des Stpfl. erbringt (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 S. 1 und 2 LStDV). Hierzu gehören insbesondere die aufgrund gesetzlicher Verpflichtung erbrachten Beitragsanteile des Arbeitgebers am Gesamtsozialversicherungsbeitrag, nämlich Rentenversicherung, Krankenversicherung, Pflegeversicherung, Arbeitslosenversicherung oder Beiträge des Arbeitgebers nach § 172 Abs. 2 SGB VI zu einer berufsständischen Versorgungseinrichtung für Arbeitnehmer, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit sind.

Zu den weiteren Einzelheiten vgl. § 3 Nr. 62 EStG und R 24 Abs. 1 LStR 2004. Den Pflichtbeiträgen sind die freiwilligen Leistungen des Arbeitgebers gleichgestellt.

Rz. 234

Die Kürzung wird ferner bei Personen i. S. d. § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG vorgenommen. Das sind Arbeitnehmer, die nicht versicherungspflichtig sind und ohne eigene Leistungen eine Versorgung erhalten, also insbesondere Beamte^[4], Geistliche, Richter, Soldaten oder diejenigen, die vertragliche Versorgungsanwartschaften erwerben, wie Vorstände einer AG oder Geschäftsführer einer GmbH.

Zu den Einzelheiten vgl. § 10c EStG Rz. 46–52.

Rz. 235

Wie bisher wird der Vorwegabzug bei den Stpfl. nicht gekürzt, die die Pflichtbeiträge vollen Umfangs selbst tragen oder versteuern, selbst wenn sie zusätzlich eine Versorgungszusage ohne eigene Beitragsleistungen haben.^[5] Die Kürzung greift auch dann nicht ein, wenn dem Gesellschafter/Geschäftsführer einer GmbH zwar ein Anspruch auf Ruhegehalt eingeräumt wird, die GmbH aber keine Aufwendungen zur Sicherstellung dieses künftigen Anspruchs tätigt, da hier der Anspruch auf das Ruhegehalt nicht gesichert ist und somit der Sinn der Kürzungsregelung nicht greift.^[6] Das gilt auch, wenn ein Arbeitnehmer zu Unrecht als nicht sozialversicherungspflichtig behandelt wird, für die Jahre, in denen er keine Beiträge zur Sozialversicherung erbracht hat, selbst wenn der Arbeitgeber diese Beiträge in späteren Jahren nachzahlen muss.^[7]

Keine Kürzung erfolgt auch, wenn dem Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft, der gleichzeitig als Geschäftsführer tätig ist, eine Pensionszusage erteilt wird. Der Aufwand für die Pensionszusage (Pensionsrückstellung) mindert den Anspruch des Gesellschafters auf Gewinnausschüttung bzw. den Liquidationserlös und ist daher eine "eigene Beitragsleistung" des Gesellschafters, da "Beitragsleistung" jede Minder...