Frotscher/Geurts, EStG § 19 Nichtselbständige Arbeit / 2.2.3.7.6 Angemessenheit der Arbeitsvergütung

Rz. 53

Um beim Ehegatten als Arbeitgeber dem Grunde und der Höhe nach betrieblich veranlasst zu sein, müssen die vereinbarten Bezüge des arbeitenden Ehegatten in den einzelnen Bezugsteilen und in ihrer Gesamtheit sich im Rahmen dessen halten, was ein fremder Dritter bekommen würde. Der Fremdvergleich ist das wichtigste Kriterium der Finanzverwaltung, um echten Arbeitslohn von verdecktem Unterhalt oder Zugewinnausgleich oder der vGA an den als Anteilseigner beteiligten Ehegatten (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG) abzugrenzen.

Rz. 53a

Aufgrund dessen ist nicht nur dem Grunde nach zu prüfen, ob ein fremder Dritter einen solchen Arbeitsvertrag überhaupt abgeschlossen hätte – unter fremden Dritten ist ein Arbeitsvertrag über gelegentliche oder geringfügige Hilfeleistungen unüblich –, sondern auch der Höhe nach zu prüfen, ob die vereinbarte Vergütung sich im Rahmen dessen hält, was ein fremder Dritter verlangen würde. Ein überhöhtes Gehalt stellt zwar das Arbeitsverhältnis als solches nicht infrage, der überhöhte Teil ist jedoch keine Betriebsausgabe des arbeitgebenden Ehegatten; er wird als privat veranlasst i. S. v. § 12 EStG angesehen. Der vereinbarte Arbeitslohn ist somit in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.

Rz. 53b

Die Angemessenheit der Arbeitsvergütung für den Arbeitnehmer-Ehegatten richtet sich in erster Linie nach dem internen Betriebsvergleich mit gleichgestellten Firmenangehörigen. Hilfsweise ist ein externer Betriebsvergleich heranzuziehen. Die Angemessenheit ist sowohl für die einzelnen Bezugsbestandteile – insbesondere für Tantiemen, Weihnachtsgratifikationen und Zukunftssicherungsleistungen – als auch die Gesamtheit der vereinbarten Gesamtbezüge zu prüfen. Die Überlassung eines Fahrzeugs ist grds. auch im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses anzuerkennen. Voraussetzung dafür ist aber, dass die konkreten Bedingungen und Konditionen der Kfz-Gestellung im Einzelfall auch fremdüblich sind.^[1] Es empfiehlt sich, das Ergebnis der Angemessenheitsprüfung schon bei Abschluss des Arbeitsvertrags zu dokumentieren.

Rz. 53c

Vereinbarungen über Tantiemen werden von der Finanzverwaltung vor allem dann anerkannt, wenn der Arbeitnehmer-Ehegatte im Betrieb eine geschäftsleitende Funktion ausübt. Sie müssen jedoch im Voraus klar und eindeutig getroffen werden, indem insbesondere die Bezugsgrößen in Form von festen oder gestaffelten Prozentsätzen verbunden mit einer absoluten Obergrenze festgelegt werden. Wenn dem Arbeitnehmer-Ehegatten eine Tantieme zugesagt wird, muss dies nach den Grundsätzen des betriebsinternen Vergleichs auch für vergleichbare Arbeitnehmer geschehen. Gibt es keinen vergleichbaren Arbeitnehmer, so muss ein betriebsexterner Vergleich mit Arbeitnehmern anderer Betriebe gleicher Größenordnung, Branche und Region angestellt werden. Aber auch wenn ein betriebsexterner Betriebsvergleich eine Tantieme- oder Pensionszusage als unüblich erscheinen lässt, ist die betriebliche Veranlassung einer solchen Zusage zugunsten des Arbeitnehmer-Ehegatten nicht zwingend ausgeschlossen. Eine betriebliche Veranlassung kann ausnahmsweise dann anerkannt werden, wenn dadurch eine besondere Arbeitsleistung berücksichtigt werden soll.^[2]

Rz. 53d

Es ist wichtig, die gewonnenen Vergleichsgrundlagen für eine spätere Betriebsprüfung zu dokumentieren. Denn die Eheleute tragen die Feststellungslast für die Angemessenheit der Arbeitsvergütung.

[1] BFH v. 21.1.2014, X B 181/13, BFH/NV 2014, 523.

[2] BFH v. 18.12.2001, VIII R 69/98, BFH/NV 2002, 710, BStBl II 2002, 353.