Frotscher/Geurts, EStG § 19 Nichtselbständige Arbeit / 3.4 Steuerbefreiter Arbeitslohn

Rz. 126

Arbeitslohn kann von der ESt kraft innerstaatlichen Rechts oder aufgrund von internationalen Abkommen befreit sein. Steuerbefreiungen kraft innerstaatlichen Rechts finden sich vornehmlich in § 3 EStG, § 3b EStG^[1], aber auch in steuerlichen Nebengesetzen und Verordnungen.

[1] S. aber BFH v. 8.12.2011, VI R 18/11, BFH/NV 2012, 633: Keine Steuerfreiheit von pauschal gezahlten Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit.

3.4.1 Steuerbefreiungen nach innerstaatlichem Recht

Rz. 127

Bezüglich der Steuerbefreiungen nach innerstaatlichem Recht wird auf R 3.2 bis R. 3b LStR 2023 und die Erläuterungen zu § 3 EStG und § 3b EStG verwiesen.

3.4.2 Steuerbefreiungen im internationalen Bereich

Rz. 128

Arbeitslohn kann bei grenzüberschreitenden Sachverhalten von der inländischen Steuerpflicht aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen oder aufgrund anderer völkerrechtlicher Abkommen befreit sein, wie z. B. dem Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen v. 18.4.1961^[1] und dem Wiener Übereinkommen v. 24.4.1963 über konsularische Beziehungen^[2]; vgl. § 3 Nr. 29 EStG. Auch wenn kein DBA eingreift, kann ein Arbeitnehmer im Fall einer Auslandstätigkeit die Steuerbefreiung nach dem Auslandstätigkeitserlass^[3] in Anspruch nehmen, in dem die Verwaltung aufgrund von § 34c Abs. 5 EStG eine Freistellung unter bestimmten Voraussetzungen vorsieht. Soweit die Verwaltung dafür einen Inlandsbezug verlangt, hat der EuGH hierin eine europarechtswidrige Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit gesehen.^[4]

Rz. 128a

Grundsätzlich hat der Wohnsitzstaat das Recht zur Besteuerung von Arbeitseinkünften nach den dem Art. 15 des OECD-MA nachgebildeten Bestimmungen. Abweichend hiervon hat jedoch der Staat des Arbeitsorts das Besteuerungsrecht, wenn der Arbeitnehmer sich im Tätigkeitsstaat mehr als 183 Tage aufhält oder der Arbeitslohn zulasten einer dort befindlichen Betriebsstätte gezahlt wird. Derartige Einkünfte werden in Deutschland als Wohnsitzstaat unter Progressionsvorbehalt freigestellt.^[5] Zur Besteuerung von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit bei beschr. einkommensteuerpflichtigen Künstlern hat sich die Finanzverwaltung ebenfalls geäußert.^[6]

Rz. 128b

Die abkommensrechtliche Freistellung von im Ausland erzieltem Arbeitslohn macht § 50d Abs. 8 EStG seit 2004 davon abhängig, dass der unbeschränkt stpfl. Arbeitnehmer nachweist, dass er die auf die freigestellten Einkünfte entfallende ausl. Steuer tatsächlich gezahlt oder der ausl. Staat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat.^[7]

Rz. 129

Ist die Steuerbefreiung nach einem DBA antragsunabhängig, hat das Betriebsstätten-FA auf Antrag eine Freistellungsbescheinigung zu erteilen, die einen Dreijahreszeitraum nicht überschreiten soll.^[8]

[1] BGBl II 1964, 959.

[2] BGBl II 1969, 1587.

[3] BMF v. 10.6.2022, IV C 5 – S 2293/19/10012:001, BStBl I 2022, 997; Holthaus, PiStG 2010, 17.

[4] EuGH v. 28.2.2013, Rs. C-544/11 (Petersen), Haufe-Index 3614725, BStBl II 2013, 847.

[5] Zur Anwendung der 183 Tage-Klausel BMF v. 5.1.1994, IV C 5 – S 1300 – 197/93, BStBl I 2000, 483 i. d. F. v. 20.4.2000; ausführlich zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den DBA: BMF v. 12.12.2023, IV B 2-S 1300/21/10024:005, BStBl I 2023, 2179.

[6] BMF v. 28.3.2013, IV C 5 – S 2332/09/10002, BStBl I 2013, 443.

[7] BVerfG v 15.12.2015, 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1: Keine Verfassungswidrigkeit der als "treaty override" wirkenden Regelung.

[8] R 39.5 LStR 2023; zur bis Vz 2012 in § 39b Abs. 6 EStG geregelten Freistellung: BFH v. 10.5.1989, I R 50/85, BStBl II 1989, 755.