Rz. 38
Ob die Entschädigung in einer Summe, in Raten in einem oder mehreren Vz oder in Rentenform geleistet wird, ist für § 24 Nr. 1 EStG unerheblich. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG erfordert aber nach st. Rspr. die Zusammenballung von Einnahmen, denn der sachliche Grund für die tarifliche Begünstigung liegt darin, die sich aus der progressiven Besteuerung der Entschädigung ergebenden Härten auszugleichen. Eine Entschädigung i. S. d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gehört daher grundsätzlich nur dann zu den außerordentlichen Einkünften i. S. v. § 34 EStG, wenn sie in einem Vz zu erfassen ist und erhöhte steuerliche Belastungen entstehen, weil sie entgangene oder entgehende Einnahmen ersetzt, die sich bei normalem Ablauf auf mehrere Jahre verteilt hätten, oder weil sie Einnahmen eines Jahres ersetzt und im Jahr der Zahlung mit weiteren Einkünften zusammentrifft und der Stpfl. im Jahr der entgangenen Einnahmen keine weiteren nennenswerten Einnahmen gehabt hat.[1] Hat der Stpfl. unter Druck eine Entschädigungsregelung vereinbart, wonach er in mehreren Vz Zahlungen erhalten sollte, so kann dies noch "repariert" werden, indem nachträglich ein Einmalbetrag vorgesehen wird. Bei der Modifizierung der Auszahlungsabrede bedarf es keiner Zwangssituation.[2]
Rz. 39
Der Vz der Erfassung hängt von der Art der Einkunftsermittlung ab; bei den Überschusseinkünften und bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG kommt es auf den Zufluss an (§ 11 Abs. 1 EStG), bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich auf den Zeitpunkt der Aktivierung. Falls die Zahlungen sich nicht in einem, sondern in mehreren Vz steuerlich auswirken, sind sie nicht als außerordentliche Einkünfte i. S. v. § 34 Abs. 2 EStG begünstigt.[3] Dabei kommt es nicht auf den tatsächlichen Progressionseffekt an, sodass § 34 EStG auch dann nicht anzuwenden ist, wenn z. B. durch die Aufteilung der Entschädigung auf zwei Vz nur eine unwesentliche steuerliche Entlastung eingetreten ist.[4] Umgekehrt ist der Steuersatz selbst dann zu ermäßigen, wenn durch die Zusammenballung der Entschädigung keine zusätzliche Progressionsbelastung eintritt.[5]
Rz. 40
Die Zusammenballung ist nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Entschädigung[6] für alle im sachlichen Zusammenhang mit der Entschädigung stehenden Zahlungen zu prüfen, d. h. neben der Hauptzahlung müssen auch Vorschüsse, Nachzahlungen und Ergänzungsleistungen in einem Vz anfallen. Entschädigungen zum Ersatz der wegen Auflösung oder Beendigung des Arbeitsverhältnisses entgehenden Einnahmen beurteilt die Rspr. einheitlich, wenn sie sich aus mehreren Teilen zusammensetzen. Wird sie auf zwei oder mehr Vz aufgeteilt, scheidet die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG aus.[7] Vorruhestandsgelder aufgrund eines Manteltarifvertrags hat der BFH als Teil der Entschädigung gesehen, sodass bei Zahlung über mehr als einen Vz die begünstigte Besteuerung der Gesamtentschädigung versagt wird.[8] Hat ein Arbeitnehmer aufgrund Tarifvertrags Anspruch auf Vorruhestandsvergütung, ist diese keine Entschädigung i. S. d. § 24 Nr. 1 Buchst. a. EStG.
Wird ein Teil der Abfindung eines Arbeitnehmers im Wege der Entgeltumwandlung dem arbeitnehmerfinanzierten Aufbaukonto der betrieblichen Altersversorgung in Form einer Direktzusage zugeführt, liegt im Zeitpunkt der Entgeltumwandlung insoweit kein Zufluss von Arbeitslohn vor. Erfolgt die Auszahlung des im Aufbaukonto über mehrere Jahre im Wege der Entgeltumwandlung angesammelten Versorgungsguthabens als Einmalzahlung, kann eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeit i. S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG vorliegen. Dem Merkmal der Außerordentlichkeit steht nicht entgegen, wenn dem Arbeitnehmer daneben eine weitere Altersversorgung aus einem – vom Aufbaukonto getrennten – arbeitgeberfinanzierten Basiskonto zusteht, das darauf angesparte Versorgungsguthaben jedoch noch nicht zur Auszahlung gelangt ist.[9]
Rz. 41
Eine Ausnahme vom Erfordernis eines zusammengeballten Zuflusses der Entschädigung besteht für sog. Entschädigungszusatzleistungen, die aus Gründen der sozialen Fürsorge in einem späteren Vz für eine gewisse Übergangszeit gewährt werden.[10] Derartige Ergänzungen unterliegen selbst dem normalen Steuersatz, schließen aber die Tarifbegünstigung der Hauptentschädigung nicht aus. In Betracht kommen Leistungen, die der Arbeitgeber dem entlassenen Arbeitnehmer zur Erleichterung des Arbeitsplatz- oder Berufswechsels oder zur Anpassung an eine dauerhafte Arbeitslosigkeit erbringt. Sie setzen weder eine Bedürftigkeit des Arbeitnehmers noch eine nachvertragliche Fürsorgepflicht des Arbeitgebers im arbeitsrechtlichen Sinn voraus.[11] Darunter fällt z. B.:
- eine Jubiläumszuwendung, die der Arbeitnehmer bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses erhalten hätte[12],
- die Kostenübernahme für eine Outplacement-Beratung, nicht aber die Auszahlung des dafür vorgesehenen Betrags[13],
- monatliches Überbrückungsgeld oder Leistungen aus einem Sozialplan[14],
- eine Aufzahlung, weil die Auswirkung des ...
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