Frotscher/Geurts, EStG § 24a Altersentlastungsbetrag / 1.1 Rechtsentwicklung

Rz. 1

Der durch das EStRefG 1975^[1] eingefügte Altersentlastungsbetrag sollte im Alter bezogene Einkünfte entlasten, die nicht als Leibrenten lediglich mit dem Ertragsanteil besteuert oder als Versorgungsbezüge oder als Abgeordnetenversorgung (§ 22 Nr. 4 S. 4 Buchst. b) EStG) durch den Versorgungsfreibetrag (§ 19 Abs. 2 EStG) begünstigt wurden. Das StRefG 1990^[2] hob den Altersentlastungsbetrag von 3.000 DM auf 3.720 DM an; zugleich fiel der auch den Empfängern von Leibrenten oder Versorgungsbezügen gewährte Altersfreibetrag (§ 32 Abs. 8 EStG a. F.) i. H. v. 720 DM weg.

Rz. 2

Mit Wirkung ab Vz 2005 ist die Besteuerung der Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz v. 5.7.2004^[3] entsprechend dem Auftrag des BVerfG^[4] neu geregelt worden. Die Reform will langfristig die einheitliche nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte erreichen, d. h. deren volle steuerliche Erfassung bei Zufluss und den Abzug der für sie geleisteten Vorsorgeaufwendungen, um die mit Art. 3 GG unvereinbare unterschiedliche Besteuerung von Versorgungsbezügen (insb. Beamtenpensionen) und Leibrenten (insb. Sozialversicherungsrenten, aber auch Renten von Versorgungswerken) von 2005 bis 2040 schrittweise zu beseitigen. Das BVerfG hatte dem Gesetzgeber aufgegeben, die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und von Bezügen aus diesen Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Der Altersentlastungsbetrag verliert damit seine Berechtigung und wird schrittweise abgeschmolzen, indem sich seine Bemessungsgrundlage und der Höchstbetrag von Jahr zu Jahr vermindern.

Der BFH hat die Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung der Besteuerung der Altersrenten durch das Alterseinkünftegesetz v. 5.7.2004 bejaht, sofern das Verbot der Doppelbesteuerung beachtet wird.^[5]

Mit Entscheidungen vom September 2015 hat das BVerfG die Verfassungsbeschwerden gegen das Alterseinkünftegesetz nicht zur Entscheidung angenommen.^[6]

Rz. 3

Im Alter erzielte Einkünfte werden auf verschiedene Weise besteuert:

• Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung, berufsständischen Versorgungseinrichtungen und kapitalgedeckten privaten Rentenversicherungen werden seit 2006 nicht mehr mit dem geringeren Ertragsanteil, sondern dem höheren Besteuerungsanteil erfasst, der vom Jahr des Rentenbeginns abhängt und mindestens 50 % beträgt (§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) EStG); bei Rentenbeginn ab 2006 steigert er sich auf 52 %, bis der Besteuerungsanteil im Jahr 2040 100 % erreicht.
• Der Sonderausgabenabzug für Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung und zu vergleichbaren Versorgungseinrichtungen sowie kapitalgedeckten Altersversorgungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2a und Nr. 2b EStG) ist parallel dazu deutlich verbessert worden: 2005 konnten 60 % der Aufwendungen von bis zu 20.000 EUR abgezogen werden. Dieser Prozentsatz erhöht sich um jährlich 2 Prozentpunkte, bis er 2025 100 % erreicht (§ 10 Abs. 3 S. 4 und 6 EStG). Der wesentlich niedrigere Sonderausgabenabzug für die Jahre vor 2005 ist trotz Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes verfassungsgemäß; insbesondere handelt es sich bei den Aufwendungen jener Jahre trotz der Reform nicht um Werbungskosten.^[7]
• Andere Leibrenten werden weiterhin mit dem Ertragsanteil erfasst, der von dem bei Rentenbeginn vollendeten Lebensjahr abhängt und von 59 % bei Neugeborenen auf 1 % bei über 97 Jahre alten Personen fällt (§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) EStG).
• Versorgungsbezüge werden voll versteuert; der Arbeitnehmer-Pauschbetrag wurde insoweit durch § 9a S. 1 Nr. 1 Buchst. b) EStG i. d. F. des Alterseinkünftegesetzes ab 2005 auf 102 EUR reduziert. Sie werden aber durch einen Versorgungsfreibetrag und einen Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gemindert (§ 19 Abs. 2 EStG), die aber – abhängig vom Jahr des Versorgungsbeginns – ebenfalls bis 2040 auf Null abgeschmolzen werden.
• Stpfl., deren Altersbezüge nicht oder nicht nur aus Renten und Pensionen bestehen, erhalten zwecks Harmonisierung der Besteuerung den Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG.

Rz. 4

Nach Verwaltungsauffassung^[8] erhöhten sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG und nach § 22 Nr. 5 S. 2 Buchst. a) EStG die Bemessungsgrundlage nicht, weil sie durch den Versorgungsfreibetrag begünstigt bzw. nur mit dem Ertragsanteil besteuert werden. Das JStG 2008 v. 20.12.2007^[9] hat dies durch die Neufassung des § 24a S. 2 EStG ausdrücklich geregelt. Das JStG 2009 v. 19.12.2008^[10] hat § 24a EStG aus der in § 50 Abs. 1 S. 3 EStG enthaltenen Aufzählung der auf beschr. Stpfl. (§§ 49ff. EStG) nicht anwendbaren Vorschriften entfernt, sodass der Altersentlastungsbetrag nun auch von beschr. Stpfl. beansprucht werden kann. Mit G. v. 25.7.2014^[11] wurde in § 24a S. 2 Nr. 4 EStG der Verweis auf § 52 Abs. 34c EStG entfernt und durch § 22 Nr. 5 S. 11 EStG ersetzt.

[1] BStBl I 1974, 530.

[2] BStBl I 1988, 224.

[3] BStBl I 2004, 1427.

[4] BVerfG v. 6.3.2002, 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618, BFH/NV Beilage 2002, 60.

[5] BFH ...