Prof. Dr. Gerrit Frotscher
2.1 Eintragungsgründe
2.1.1 Allgemeines
Rz. 6
§ 39a Abs. 1 EStG zählt die Tatbestände auf, für die ein Freibetrag als Lohnsteuerabzugsmerkmal gebildet werden kann. Die Vorschrift gilt, zusammen mit Abs. 2 und 3, mit Ausnahme des Abs. 2 S. 8, nur für unbeschränkt stpfl. Arbeitnehmer. Für beschränkt stpfl. Arbeitnehmer ist eine entsprechende Vorschrift in Abs. 4 enthalten. Die Bildung des Lohnsteuerabzugsmerkmals erfolgt nur auf Antrag; Näheres zum Antrag vgl. § 39 Abs. 2 EStG.
Rz. 6a
Die Bildung des Freibetrags als Lohnsteuerabzugsmerkmal erfolgt als Summe der eingetretenen Ermäßigungsgründe. Ist der Stpfl. in mehreren Arbeitsverhältnissen beschäftigt, kann er die Verteilung des Freibetrags auf die einzelnen Arbeitsverhältnisse frei wählen. Zu Ehegatten vgl. Rz. 13.
2.2 Werbungskosten, Nr. 1
Rz. 7
Werbungskosten werden als Lohnsteuerabzugsmerkmal berücksichtigt, soweit sie bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit anfallen. Werbungskosten anderer Einkunftsarten können nicht berücksichtigt werden. Die Werbungskosten werden nur berücksichtigt, soweit sie den Arbeitnehmer-Pauschbetrag von (jetzt) 1.000 EUR nach § 9a S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG übersteigen. Gleiches gilt für den Freibetrag bei Versorgungsbezügen aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 9a S. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG. Da diese Pauschbeträge bereits bei der automatisierten Berechnung der LSt eingearbeitet sind, werden sie berücksichtigt, ohne dass insoweit ein Lohnsteuerabzugsmerkmal gebildet werden muss.
Rz. 8
Wie Werbungskosten sind negative Einnahmen (Rückzahlung von versteuertem Arbeitslohn) zu behandeln, sie können daher als Lohnsteuerabzugsmerkmal berücksichtigt werden. Die Gegenmeinung überzeugt nicht. Wendet man die Regelung über Werbungskosten nicht an, bleibt die Geltendmachung der negativen Einnahmen im Steuerermäßigungsverfahren ausgeschlossen; § 41c EStG bietet mit seiner engen zeitlichen Begrenzung keine Lösung. Es ist auch nicht angemessen, den Arbeitnehmer auf den LSt-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber nach § 42b EStG oder die Veranlagung nach § 46 EStG zu verweisen, da das LSt-Ermäßigungsverfahren gerade dazu dient, die Geltendmachung vor dem LSt-Jahresausgleich und der Veranlagung zu ermöglichen. Ein sachlicher Grund für den Ausschluss der negativen Einnahmen ist nicht ersichtlich. Ein solcher Grund liegt insbesondere nicht in der dogmatischen (m. E. durchaus zweifelhaften) Unterscheidung zwischen Werbungskosten und negativen Einnahmen.
Rz. 9
Den Ausschluss der Eintragung von Werbungskosten anderer Einkunftsarten hält FG München v. 5.9.1995, 8 K 3991/94, EFG 1996, 438 für verfassungswidrig und will daher im Weg der teleologischen Reduktion die Eintragung zulassen. M. E. ist dies abzulehnen. Werbungskosten anderer Einkunftsarten haben keine Verbindung zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Das LSt-Ermäßigungsverfahren ist nicht geeignet zu prüfen, wie hoch die Gesamt-Jahressteuer sein wird und ob sich bei anderen Einkunftsarten eine Steuer ergeben wird, die ggf. durch die Abzugssteuern bereits gedeckt ist.
2.3 Sonderausgaben, Nr. 2
Rz. 10
Als Lohnsteuerabzugsmerkmale berücksichtigt werden können alle Sonderausgaben nach § 10 EStG mit Ausnahme der Vorsorgeaufwendungen (Versicherungsbeiträge). Die Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2–3a EStG werden pauschaliert bereits bei der automatischen Berechnung der LSt berücksichtigt; vgl. hierzu § 39b EStG Rz. 20ff. Berücksichtigungsfähig sind auch die Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG für Privatschulen. Ebenfalls berücksichtigungsfähig sind die Aufwendungen für steuerbegünstigte Zwecke nach § 10b EStG.
Rz. 11
Die als Lohnsteuerabzugsmerkmal berücksichtigungsfähigen Sonderausgaben dürfen nur eingetragen werden, soweit sie den Pauschbetrag nach § 10c Abs. 1 EStG von 36/72 EUR übersteigen, da diese Pauschbeträge bereits bei der automatisierten Berechnung der LSt nach § 39b EStG berücksichtigt werden. Für Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG (Aufwendungen für Berufsausbildung), nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG (Aufwendungen für private Schulen) und nach § 10b EStG (Aufwendungen für steuerbegünstigte Zwecke) sind außerdem höchstens die nach diesen Vorschriften zu berücksichtigenden Höchstbeträge anzusetzen. Beträge nach § 34g EStG (Aufwendungen an politische Parteien und Wählervereinigungen) sind nicht eintragungsfähig, da diese Vorschrift nicht in Bezug genommen worden ist.
Rz. 12
Für die Berücksichtigung von Verlusten nach § 10d EStG und die Sonderausgaben, die mit eigengenutzten Wohnungen in Zusammenhang stehen, als Lohnsteuerabzugsmerkmale enthält § 39a Abs. 1 Nr. 5 EStG eine besondere Regelung.
2.4 Außergewöhnliche Belastungen, Nr. 3
Rz. 13
Zu berücksichtigen sind die außergewöhnlichen Belastungen nach §§ 33, 33a und 33b Abs. 6 EStG. Es sind die jeweils nach diesen Vorschriften vorgesehenen Höchstbeträge bzw. der Abzug der zumutbaren Eigenbelastung zu berücksichtigen. Einzelheiten zu den außergewöhnlichen Belastungen vgl. Kommentierung zu...