Frotscher/Geurts, EStG § 42f Lohnsteuer-Außenprüfung / 7.2 Wirkung gegenüber den Arbeitnehmern

Rz. 40

Die LSt-Außenprüfung entfaltet keine unmittelbare Wirkung gegenüber den Arbeitnehmern, da diese nicht Beteiligte in diesem Verfahren sind (Rz. 24). Allerdings können im Rahmen der LSt-Außenprüfung festgestellte Tatsachen bei der Festsetzung der ESt gegenüber dem Arbeitnehmer verwertet werden. Bestandskräftige Festsetzungen können nach § 173 Abs. 1 AO geändert werden, da die Vorschrift nicht danach differenziert, in welcher Weise die neuen Tatsachen der Veranlagungsstelle des FA nachträglich bekannt geworden sind.^[1] Bezüglich der durch die LSt-Außenprüfung erlangten Kenntnisse besteht zudem zugunsten des Arbeitnehmers kein Verwertungsverbot, auch wenn die Prüfungsanordnung vom Arbeitgeber erfolgreich angefochten worden ist.^[2]

Rz. 41

Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO findet keine Anwendung auf die Festsetzung der ESt gegenüber dem Arbeitnehmer, da sich die LSt-Außenprüfung nur gegen den Arbeitgeber richtet und damit nicht das Veranlagungsverfahren betrifft, sodass die ESt-Bescheide gegenüber dem Arbeitnehmer nicht nach § 173 Abs. 2 AO aufgrund der LSt-Außenprüfung ergehen.^[3] Der ESt-Bescheid gegenüber dem Arbeitnehmer wird auch nicht aufgrund der Einfügung des § 171 Abs. 15 AO zu einem aufgrund der LSt-Außenprüfung ergangenen Bescheid^[4], da diese Vorschrift nur den verfahrensrechtlichen Gleichlauf der Festsetzungsfristen im Hinblick darauf bewirkt, dass dem Betriebsstätten-FA die Umsetzung der Ergebnisse der LSt-Außenprüfung ermöglicht werden soll (Rz. 42). Die Änderungssperre ist jedoch auf LSt-Nachforderungsbescheide nach § 42d Abs. 3 S. 4 EStG anwendbar, mit der die Ergebnisse der LSt-Außenprüfung gegenüber dem Arbeitnehmer umgesetzt werden, da diese Bescheide aufgrund der Außenprüfung ergehen.^[5] Der Erlass eines Nachforderungsbescheids wird auch dann durch die Änderungssperre ausgeschlossen, wenn gegenüber dem Arbeitnehmer zuvor ein ESt-Bescheid aufgrund einer gegen ihn gerichteten Außenprüfung ergangen ist und durch die nachfolgende LSt-Außenprüfung weitere Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit bekannt werden.^[6]

Rz. 42

Durch die LSt-Außenprüfung wird die Festsetzungsfrist für die ESt des Arbeitnehmers nicht nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt, da die LSt-Außenprüfung allein den Arbeitgeber und damit ein anderes Steuerrechtsverhältnis betrifft als das Veranlagungsverfahren gegenüber dem Arbeitnehmer.^[7] Die LSt-Außenprüfung führt jedoch nach § 171 Abs. 15 AO, der durch Gesetz v. 26.6.2013^[8] eingefügt worden ist, zur Ablaufhemmung für die ESt des Arbeitnehmers. Nach dieser Vorschrift endet die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner nicht vor Ablauf der gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltenden Festsetzungsfrist, soweit ein Dritter die Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat. Durch § 171 Abs. 15 AO soll abweichend von der Rspr. des BFH zur Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO sichergestellt werden, dass sich die durch die LSt-Außenprüfung beim Arbeitgeber ausgelöste Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO für die LSt auch auf die Festsetzung der ESt beim Arbeitnehmer auswirkt.^[9] Hierdurch wird ein Gleichlauf der gegenüber dem Arbeitgeber als Entrichtungsschuldner und den Arbeitnehmern als Steuerschuldnern geltenden Festsetzungsfristen erreicht^[10], die dem FA die Umsetzung der Ergebnisse der LSt-Außenprüfung durch Erlass von Haftungs- und Pauschalierungsbescheiden gegenüber dem Arbeitgeber bzw. von Nachforderungsbescheiden gegenüber dem Arbeitnehmer ermöglicht.

[1] BFH v. 13.1.2011, VI R 61/09, BStBl II 2011, 479, BFH/NV 2011, 883, zur Kontrollmitteilung des LSt-Außenprüfers.

[2] BFH v. 9.11.1984, VI R 157/83, BStBl II 1985, 191.

[3] BFH v. 9.11.1984, VI R 157/83, BStBl II 1985, 191; BFH v. 24.7.1996, X R 123/94, BFH/NV 1997, 161 zu Ehegattenarbeitsverhältnis; FG Baden-Württemberg v. 22.8.2001, 12 K 371/98, n. v.; Hummel, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 42f EStG Rz. A 31; Krüger, in Schmidt, EStG, 2022, § 42f EStG Rz. 10; a. A. Niedersächsisches FG v. 31.8.1981, XI (VI) 171/80, EFG 1982, 280.

[4] So aber Heuermann, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 42f EStG Rz. 34.

[5] FG Bremen v. 22.7.1998, 298062K 2, n. v.; Heuermann, in Blümich, EStG, § 42f EStG Rz. 26; Krüger, in Schmidt, EStG, 2022, § 42f EStG Rz. 10; a. A. Eisgruber, in Kirchhof, EStG, 2022, § 42f EStG Rz. 11.

[6] BFH v. 13.1.1989, VI R 153/85, BFH/NV 1989, 20.

[7] BFH v. 15.12.1989, VI R 151/86, BStBl II 1990, 526; BFH v. 9.3.1990, VI R 87/89, BStBl II 1990, 608; BFH v. 1.12.1995, VI R 76/91, BStBl II 1996, 239; BFH v. 13.12.2011, II R 26/10, BFH/NV 2012, 537; BFH v. 13.12.2011, II R 52/09, BFH/NV 2012, 695; BFH v. 17.3.2016, VI R 3/15, BFH/NV 2016, 994; a. A. BFH v. 13.8.1975, VI R 90/73, BStBl II 1976, 3.

[8] BGBl I 2013, 1809.

[9] BT-Drs. 17/11220, 53.

[10] BFH v. 17.3.2016, VI R 3/15, BFH/NV 2016, 994; BFH v. 21.9.2017, VIII R 59/14, Rz. 51, BFH/NV 2018, 256.