Frotscher/Geurts, EStG § 49 Beschränkt steuerpflichtige ... / 2.2.2.7.2 Veräußerungsgewinn bei Anteilen nach § 17 EStG, Doppelbuchst. aa)

Rz. 168

Der Tatbestand des Doppelbuchst. aa) erfasst die Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH, SE), die Sitz oder Geschäftsleitung im Inland haben.^[1] Es handelt sich insoweit um inländische Kapitalgesellschaften, die unbeschränkt stpfl. sind. Deutschland nimmt das Besteuerungsrecht bei diesen Kapitalgesellschaften nicht nur für die Einkünfte der Kapitalgesellschaft selbst, sondern auch für die Veräußerungsgewinne aus den Anteilen an diesen Kapitalgesellschaften in Anspruch. Dividendeneinkünfte aus diesen Anteilen werden nach Nr. 5 Buchst. a, Veräußerungsgewinne der Anteile, wenn sie unter § 17 EStG fallen, durch Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa) von der beschr. Steuerpflicht erfasst.

Rz. 169

Unter den Tatbestand des Doppelbuchst. aa) fallen auch Vorgänge der in § 17 Abs. 6 EStG beschriebenen Art. Dies betrifft Fälle, in denen Anteile durch einen Einbringungsvorgang nach dem UmwStG erworben wurden und bei diesem Einbringungsvorgang nicht der gemeine Wert angesetzt wurde, sondern der Buchwert oder ein Zwischenwert. In diesem Fall unterliegen die umwandlungsgeborenen Anteile an der inländischen Körperschaft der beschr. Steuerpflicht nach Doppelbuchst. aa), auch wenn die erworbene Beteiligung nicht die Grenze von 1 % erreicht. Bestehen die umwandlungsgeborenen Anteile an einer ausl. Kapitalgesellschaft, greift die Besteuerung nach Doppelbuchst. bb) ein (Rz. 173).

Nicht unter die beschr. Steuerpflicht fällt demgegenüber die Veräußerung von Anteilen an einer Genossenschaft, obwohl dies von § 17 Abs. 7 EStG erfasst wird. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG bezieht ausdrücklich nur Anteile an einer Kapitalgesellschaft in die beschr. Steuerpflicht des Veräußerers ein.

Rz. 170

Bei der Besteuerung gilt für natürliche Personen ab Vz 2002 das Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG, ab Vz 2009 das Teileinkünfteverfahren. Im Ergebnis unterliegt daher nur der halbe Veräußerungsgewinn bzw. ab Vz 2009 60 % des Veräußerungsgewinns der beschr. Steuerpflicht. Ist der beschr. Stpfl. eine Körperschaft, wird der Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 KStG von der Steuer freigestellt, und zwar sowohl, wenn die Anteile zu einem Betriebsvermögen gehören, als auch dann, wenn dies (wie z. B. bei Vereinen) nicht der Fall ist. Jedoch sind nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG hinzuzurechnen. Ist der Veräußerer im Ausland ansässig, gilt dies nur, wenn er im Inland eine Betriebsstätte unterhält, da bei der Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 S. 1 EStG nur Veräußerungskosten, nicht sonstige Betriebsausgaben berücksichtigt werden (Einzelheiten Rz. 167).

Rz. 171

Besteht ein DBA, scheiden die Gewinne aus der Veräußerung einer Beteiligung nach § 17 EStG aus der beschr. Steuerpflicht aus, da danach das Besteuerungsrecht regelmäßig dem Staat der Ansässigkeit des Veräußerers zugewiesen ist (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). Lediglich nach einigen DBA besteuert der Staat, in dem die Kapitalgesellschaft Sitz und/oder Geschäftsleitung hat.^[2] Außerdem kann in DBA bestimmt sein, dass den Veräußerungsgewinn bei der Veräußerung von Anteilen an einer Grundstücksgesellschaft derjenige Staat besteuert, in dem die Grundstücke belegen sind, wobei es auf den Wortlaut des jeweiligen DBA ankommt, ob auch Beteiligungen an einer grundbesitzenden Kapital- oder Personengesellschaft die Kapitalgesellschaft, deren Anteile veräußert werden, als Grundstücksgesellschaft qualifizieren.^[3] Anteile an Grundstücksgesellschaften sind danach solche Anteile, deren Wert zu mehr als 50 % unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen beruht (Art. 13 Abs. 4 OECD-MA). Jedoch ist auch bei Grundstücksgesellschaften, die Eigentümer von Grundstücken sind, die in Deutschland belegen sind, bei Veräußerungen vor dem 1.1.2019 Voraussetzung, dass sich Sitz oder Geschäftsleitung im Inland befinden. Die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, durch eine im Ausland ansässige Person unterlag bis zu diesem Zeitpunkt unabhängig von einem DBA selbst dann nicht der beschr. Steuerpflicht, wenn ihr überwiegendes Vermögen in inländischem Grundbesitz bestand.^[4]

Art. 13 Ab. 4 OECD-MA hatte insoweit eine Besteuerung in Deutschland zugelassen, da danach das Besteuerungsrecht allein von der Belegenheit des überwiegenden Grundvermögens abhängt, nicht von Sitz oder Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft oder der Ansässigkeit des Veräußerers. Deutschland hatte für Veräußerungen vor dem 1.1.2019 insoweit das Besteuerungsrecht unilateral nicht in Anspruch genommen. Für Veräußerungen, die nach dem 31.12.2018 vorgenommen wurden, hat sich die Rechtslage durch Einführung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc EStG jedoch geändert (s. Rz. 176a).^[5]

Rz. 172

Bleibt nach einem DBA das deutsche Besteuerungsrecht bei Veräußerung einer Beteiligung i. S. d. § 17 EStG bestehen, kann die Auslegung des DBA ergeben, dass diese Regelung eine Beteiligung i. S. d. § 17 EStG unmittelbar vor der Verä...