Prof. Dr. Gerrit Frotscher
Rz. 424b
§ 49 Abs. 1 Nr. 11 EStG ordnet die Einkünfte der ausl. Gesellschafter einer umgekehrt hybriden Personengesellschaft als inländische Einkünfte ein und unterwirft sie damit der beschr. Stpfl. Die Vorschrift ist durch G. v. 25.6.2021 angefügt worden.
Mit ihr wird Art. 9a der EU-Richtlinie v. 29.5.2017 umgesetzt.
Betroffen von der Regelung sind die Gesellschafter einer Personengesellschaft, wenn die Personengesellschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat als transparent, im Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter, aber als intransparent qualifiziert wird (umgekehrt hybride Personengesellschaft). Es soll vermieden werden, dass durch diese unterschiedlichen Qualifizierungen unbesteuerte Einkünfte entstehen. Die Vorschrift ist nach § 52 Abs. 45a S. 4 EStG erstmals auf Einkünfte anzuwenden, die den Gesellschaftern nach dem 31.12.2021 zufließen.
Rz. 424c
Von § 49 Abs. 1 Nr. 11 EStG erfasst werden Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft. Insoweit werden alle Rechtsformen erfasst, ohne dass weitere Voraussetzungen vorliegen müssen. Betroffen sind daher Personenhandelsgesellschaften, also OHG, KG und stille Gesellschaft, Partnerschaftsgesellschaften sowie Bruchteilsgemeinschaften nach §§ 741ff. BGB. Weitere Voraussetzung ist, dass die Gesellschaft oder Gemeinschaft einen Inlandsbezug aufweist. Dieser Inlandsbezug besteht darin, dass diese Gesellschaft oder Gemeinschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat oder in ein inländisches Register, z. B. das Handelsregister, eingetragen ist. Eines dieser Merkmale genügt als Inlandsbezug. Dieser besteht jedoch auch, wenn zwei oder alle dieser Merkmale erfüllt sind. Liegt eines oder mehrere dieser Merkmale vor, wird die Gesellschaft oder Gemeinschaft aus deutscher steuerlicher Sicht als transparent besteuert, sodass nur die Gesellschafter der Ertragsbesteuerung unterliegen. Eingetragen sein muss die Gesellschaft oder Gemeinschaft; die Eintragung nur einer Zweigniederlassung genügt nicht. Es muss sich auch um ein Register handeln, in das die Gesellschaft also solche eingetragen ist. Eintragung in ein Patent- oder Warenzeichenregister oder in ein Grundbuch genügt ebenfalls nicht, um § 49 Abs. 1 S. 11 EStG anzuwenden. Dies ergibt sich aus dem Zweck der Regelung. Der Inlandsbezug soll Gesellschaften und Gemeinschaften erfassen, bei denen sich die primäre steuerliche Qualifikation nach deutschem Recht richtet. Das ist bei Sitz und/oder Geschäftsleitung im Inland der Fall, dies kann aber auch bei Eintragung in ein inländisches Handelsregister vorliegen. Dagegen unterliegt eine Gesellschaft oder Gemeinschaft nur wegen der Eintragung einer Zweigniederlassung in ein Handelsregister, in ein Grundbuch oder ein sonstiges Register nicht der primären steuerlichen Qualifikation, sondern nur, wenn Gesellschafter im Inland ansässig sind. Diese Fälle sind aber durch § 49 Abs. 1 S. 11 EStG nicht erfasst.
Rz. 424d
Hinzukommen muss, dass ein oder mehrere Gesellschafter oder Gemeinschafter in einem Staat ansässig sind, in dem sie mit ihren Einkünften aus der Gesellschaft oder Gemeinschaft aufgrund einer abweichenden Qualifikation nicht der Besteuerung unterliegen. Dieser Ansässigkeitsstaat der Beteiligten kann EU- oder EWR-Staat oder Drittstaat sein. Diese Nichtbesteuerung muss auf der vom deutschen Recht abweichenden Qualifikation der Gesellschaft oder Gemeinschaft beruhen. Gemeint ist damit, dass die Gesellschaft oder Gemeinschaft nach dem Recht des Ansässigkeitsstaates des Gesellschafters intransparent besteuert wird, dieser Staat also kein Besteuerungsrecht für die Einkünfte der Gesellschaft oder Gemeinschaft in Anspruch nimmt. In diesem Fall kann es zu unbesteuerten Einkünften kommen, weil Deutschland von einem Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates der Gesellschafter, dieser von einem Besteuerungsrecht Deutschlands ausgeht. Für die Qualifikation der Gesellschafter und Gemeinschafter stellt § 49 Abs. 1 S. 11 Buchst. a EStG nur auf Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt der Beteiligten in dem ausl. Staat ab, hat daher nur natürliche Personen im Auge. Die gleiche Problematik tritt aber auf, wenn Körperschaften an der Personengesellschaft oder Gemeinschaft beteiligt sind. Es sind daher auch Gesellschafter oder Gemeinschafter einzubeziehen, die in diesem ausl. Staat Sitz oder Geschäftsleitung haben. Diese ausdehnende Interpretation ist durch eine richtlinienkonforme Auslegung berechtigt, da ATAD II keine Beschränkung auf natürliche Personen enthält. Andererseits liegt in der Regelung des § 49 Abs. 1 Nr. 11 EStG insoweit eine Abweichung von der Richtlinie vor, als alle Personen erfasst werden, während dies nach der Richtlinie nur für Unternehmen als Beteiligte gelten soll. Da ATAD II nach Art. 3 nur ein Mindestschutzniveau definiert, ist diese Ausdehnung des Geltungsbereichs der Vorschrift europarechtlich unbedenklich.
Rz. 424e
§ 49 Abs. 1 Nr. 11 S. 1 Buchst. b und c EStG enthält zwei Einschränkungen des Regelungsbereichs der Vorschrift. Nach Buch...