Prof. Dr. Gerrit Frotscher
2.3.1 Übersicht
Rz. 33
§ 50d Abs. 3 EStG in der Neufassung definiert, in welchen Fällen die Zwischenschaltung der Körperschaft einen Missbrauch i. S. d. Rspr. des EuGH darstellt (Rz. 23ff.). Regelungsziel des Gesetzgebers ist dabei die Verhinderung von "Durchleitungsgesellschaften". Der Tatbestand enthält in dem Satzteil vor Nr. 1 den persönlichen und sachlichen Regelungsbereich und die Rechtsfolge. In Nr. 1 wird dann das persönliche Tatbestandsmerkmal geregelt. Danach gilt die Vorschrift, wenn an der zwischengeschalteten Gesellschaft Personen beteiligt sind, denen die Ermäßigung der Abzugsteuer nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten. Diese Regelung entspricht im Wesentlichen der Regelung der bisherigen Fassung. Nr. 2 enthält dann das sachliche Tatbestandsmerkmal, indem das Minimum der wirtschaftlichen Funktion der zwischengeschalteten Gesellschaft definiert wird, also die "Funktionsvoraussetzung". Danach muss die Einkunftsquelle einen wesentlichen Zusammenhang mit der Wirtschaftstätigkeit der zwischengeschalteten Gesellschaft aufweisen. Ist das der Fall, ist die zwischengeschaltete Gesellschaft keine missbräuchliche Durchleitungsgesellschaft. Diese Regelung ist gegenüber der bisherigen Regelung stark verändert worden.
Rz. 34
Der Tatbestand ist zweistufig aufgebaut. Auf der ersten Stufe, dem S. 1 der Vorschrift, werden mit der persönlichen und der sachlichen Voraussetzung Tatbestandsmerkmale definiert, bei deren Erfüllung ein Missbrauch vermutet wird. Die Entlastungsberechtigung ist nur ausgeschlossen, wenn weder die persönliche noch die sachliche Berechtigung gegeben ist, oder, positiv formuliert, die Entlastungsberechtigung besteht, wenn entweder die hinter der zwischengeschaltete Körperschaft stehende Person bei unmittelbarem Bezug entlastungsberechtigt wäre, oder wenn die Einkunftsquelle bei der zwischengeschalteten Körperschaft wesentlich mit ihrer Wirtschaftstätigkeit zusammenhängt. Es genügt, wenn eine dieser beiden Voraussetzungen erfüllt ist. Auf dieser Stufe liegt die objektive Beweislast bei der Finanzbehörde. Der Tatbestand des § 50d Abs. 3 S. 1 EStG deutet in seiner Formulierung darauf hin, dass bei seiner Erfüllung ohne weiteres Missbrauch angenommen werden kann. Eine solche "absolute" Wirkung hat der Tatbestand jedoch nicht, da er im Zusammenhang mit S. 2 gesehen werden muss. S. 2 begründet die 2. Stufe des Tatbestands, indem dem Stpfl. der Gegenbeweis ermöglicht wird. Auf dieser 2. Stufe liegt die Beweislast, und zwar die objektive und die subjektive Beweislast, bei dem Stpfl.
Rz. 35
Die Frage, ob eine Entlastungsberechtigung besteht, ist nach den objektiven Verhältnissen des Zeitpunkts des Entstehens der Abzugsteuer zu beurteilen. Auf diesen Zeitpunkt müssen also die persönlichen bzw. sachlichen Voraussetzungen des Ermäßigungsanspruchs vorliegen.
Sachliche Voraussetzungen in diesem Sinne sind etwa der Ermäßigungsanspruch der hinter der eingeschalteten Körperschaft stehenden Personen nach S. Nr. 1, der angemessen eingerichtete Geschäftsbetrieb nach S. 1 Nr. 2 oder die Börsennotierung nach S. 2. Dagegen sind die subjektiven Elemente ggf. auch nach den Verhältnissen vorangegangener Zeiträume zu prüfen. Das betrifft beispielsweise den Zusammenhang der Einkunftsquelle mit der Wirtschaftstätigkeit. Dieser Zusammenhang ist auf den Zeitpunkt des Erwerbs dieser Einkunftsquelle zu prüfen, kann aber im Laufe der Zeit auch verloren gehen. Gleiches gilt für den Zweck der Einschaltung der Körperschaft nach S. 2.
2.3.2 Rechtsform des Entlastungsberechtigten
Rz. 36
Hinsichtlich des persönlichen Regelungsbereichs setzt § 50d Abs. 3 EStG voraus, dass die Gesellschaft, die den Ermäßigungsanspruch geltend macht, eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist. Die Vorschrift nimmt also die Formulierung des § 1 Abs. 1 KStG auf und setzt daher eine Rechtsform voraus, die nach deutscher Auffassung zu einer KSt-Pflicht führt, einschließlich der eines Vereins oder einer Stiftung. Die Formulierung knüpft also nicht an den DBA-rechtlichen Begriff der "Person" an und ist insofern eindeutig, als Personengesellschaften ausgeschlossen sind. Da die zwischengeschaltete Gesellschaft regelmäßig eine ausl. Rechtsform aufweisen wird, ist im Wege des Rechtstypenvergleichs zu ermitteln, ob diese Rechtsform einer deutschen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse entspricht. Im Rahmen dieses Rechtstypenvergleichs können auch Trusts ausl. Rechts unter die Vorschrift fallen. Für die Gesellschaft, die den Ermäßigungsanspruch unmittelbar und direkt geltend macht, wird im Folgenden der Ausdruck "zwischengeschaltete Körperschaft "gebraucht.
Rz. 37
Für den Schuldner der Leistung enthält das Gesetz keine Anforderung an die Rechtsform. Soweit die Ermäßigung der KapESt angesprochen ist, muss der Schuldner eine Rechtsform aufweisen, bei der er Leistungen erbringen kann, die der Gewinnausschüttung einer Kapitalgesellschaft vergleichbar sind. Als leistende Gesellschaft scheidet die Stiftung...