Prof. Dr. Gerrit Frotscher
Rz. 43
§ 50d Abs. 3 S. 1 EStG erfordert für die Entlastungsberechtigung in dem Tatbestandsmerkmal der Nr. 1, dass den Personen, die an der Körperschaft, die den Ermäßigungsanspruch geltend macht, beteiligt oder durch Satzung, Stiftungsgeschäft oder sonstige Verfassung begünstigt sind, der Ermäßigungsanspruch auch zustünde, wenn sie die Einkünfte direkt erzielten (persönliche Entlastungsberechtigung des Gesellschafters). Diese Person muss daher eine in der Vorschrift definierte Beteiligungs- oder ähnliche Beziehung an der zwischengeschalteten Körperschaft halten. Diese Person wird im Folgenden als "hinter der Körperschaft stehende Person" bezeichnet. Dabei fasst die Vorschrift die erforderliche Beziehung zwischen der Körperschaft und der dahinter stehenden Person sehr weit. Es kann sich um eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung handeln, aber auch eine Beziehung, nach der die hinter der Körperschaft stehende Person nach Satzung, Stiftungsgeschäft oder sonstiger Verfassung begünstigt ist. Durch den Bezug auf das Stiftungsgeschäft wird auch das Verhältnis des Destinatärs zu einer Stiftung erfasst. Die Begünstigung muss aber immer auf der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung beruhen. Schuldrechtliche Beziehungen, die zu einer Begünstigung der hinter der Körperschaft stehenden Person führen, genügen nicht. Das betrifft z. B. Darlehen einschließlich partiarischer Darlehen, die typische stille Gesellschaft und nicht beteiligungsähnliche Genussrechte. Daher fallen auch gewinnabhängige Darlehen und Gesellschafterdarlehen nicht unter die Vorschrift, da bei ihnen die Vergütung nicht auf der Verfassung beruht. Dies gilt auch für Optionsanleihen und Wandelschuldverschreibungen, solange die Wandlung in Gesellschaftsrechte nicht erfolgt ist. M. E. sind aber Genussrechte, die unter § 8 Abs. 3 S. 2 KStG fallen, einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung gleichzustellen, sodass insoweit § 50d Abs. 3 EStG anwendbar ist.
Rz. 44
Die Begünstigung, die sich aus der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung ergibt, muss sich auf die der Abzugsteuer unterliegenden Einkünfte beziehen. Daher genügt eine Beherrschungsmöglichkeit (Stimmrechte) ohne gesellschaftsrechtliche Beteiligung nicht, wenn damit nicht eine Begünstigung hinsichtlich der Gewinnausschüttungen verbunden ist. Andererseits genügt wirtschaftliches Eigentum an den Anteilen der zwischengeschalteten Gesellschaft.
Rz. 45
Die hinter der eingeschalteten Körperschaft stehende Person muss an ihr beteiligt sein oder in einer vergleichbaren Beziehung stehen. Diese Voraussetzung ermöglicht im Bereich der Vergütungen nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG Gestaltungen, die zur Aushebelung des § 50 Abs. 3 EStG führen.
Indirekte Lizenzvergabe
A, der in einem Staat ansässig ist, mit dem kein DBA zu Deutschland besteht, will Lizenzen an einen inländischen Stpfl. vergeben. Statt die Lizenz direkt zu vergeben, was zum Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG führen würde, vergibt er die Lizenz an eine unabhängige Gesellschaft im Staat B, für den ein DBA besteht, worauf diese Gesellschaft eine entsprechende Unterlizenz an den inländischen Stpfl. weiter vergibt.
§ 50d Abs. 3 EStG ist auf diesen Fall nicht anwendbar, da der nicht zur Steuerentlastung Berechtigte nicht Gesellschafter der zwischengeschalteten Gesellschaft ist oder in einer ähnlichen Beziehung zu ihr steht. Schuldrechtliche Verträge zwischen beiden Personen, wie der Lizenzvertrag, genügen nicht. Der Fall wäre nach § 42 AO zu beurteilen (Rz. 111).
Rz. 46
§ 50d Abs. 3 EStG führt nur dann nicht zu dem Ausschluss von der Ermäßigung der Abzugsteuer, wenn der hinter der eingeschalteten Körperschaft stehenden Person bei direktem Bezug der Einkünfte derselbe Ermäßigungsanspruch zustehen würde wie der eingeschalteten Körperschaft. Nach dem Wortlaut der Vorschrift kommt es darauf an, ob der hinter der eingeschalteten Körperschaft stehenden Person bei unmittelbarem Bezug der "Einkünfte" den gleichen Entlastungsanspruch hätte. Die Verwendung des Begriffs "Einkünfte" ist in systematischer Hinsicht unglücklich, da die Körperschaft von dem Schuldner der Kapitalerträge bzw. Vergütungen keine "Einkünfte" bezieht, sondern Einnahmen bzw. Erträge. Auch der Abzugsteuer, um deren Ermäßigung es geht, unterliegen nicht die Einkünfte, sondern die Einnahmen. Gegenstand der Entlastung und der Einschränkung der Entlastungsberechtigung können nur die Einnahmen sein, nicht die Einkünfte. Der im Gesetz verwendete Begriff der "Einkünfte" ist daher als "Einnahmen" zu verstehen.
Rz. 47
Die Regelung bedeutet, bedeutet, dass diese Person ebenfalls nach dem gleichen DBA, nach der Mutter-Tochter-Richtlinie oder der Zins- und Lizenzrichtlinie berechtigt sein muss. Im Fall der EU-Richtlinien muss er ebenfalls in einem EU-Staat ansässig sein. Er muss in diesem Fall aber nicht in demselben Staat ansässig sein wie die zwischengeschaltete Gesellschaft. Es geht nur darum, ob ihm dieser Anspruch nach der gleichen Rechtsgrundla...