Frotscher/Geurts, EStG § 9 Werbungskosten / 12 Abzugsverbot für eine erstmalige Berufsausbildung und Erststudium

Rz. 254

Mit der Einführung des § 9 Abs. 6 EStG durch G. v. 7.12.2011^[1] stellte der Gesetzgeber klar, dass Aufwendungen des Stpfl. für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten sind, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Das Abzugsverbot galt rückwirkend ab Vz 2004 (§ 52 Abs. 23d S. 5 EStG). Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung können als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG i. H. v. bis zu 6.000 EUR abziehbar sein. Mit G. v. 22.12.2014^[2] wurde § 9 Abs. 6 EStG vom Gesetzgeber überarbeitet. Während dieser zuvor feststellte, dass Aufwendungen des Stpfl. für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium , das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten sind, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden, formuliert er nunmehr positiv, in welchen Fällen von Werbungskosten für eine Berufsausbildung oder für ein Studium ausgegangen werden kann und definiert als Abgrenzungskriterien die Begriffe Erstausbildung und geordnete Ausbildung und stellt fest, wann eine Berufsausbildung als abgeschlossen anzusehen ist. Die Regelung des § 9 Abs. 6 EStG ist verfassungsgemäß.^[3]

Rz. 255 einstweilen frei

Rz. 256

Mit § 9 Abs. 6 EStG wird klargestellt, dass Berufsausbildungskosten für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen sind und damit nur im Rahmen des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG berücksichtigt werden können, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Mit diesem Abzugsverbot wird nun die typisierende Grundentscheidung des Gesetzgebers verdeutlicht, dass die erste Berufsausbildung und das Erststudium als Erstausbildung der privaten Lebensführung zuzuordnen sind. Diese Grundentscheidung folgt auch den Grundsätzen des Sozialrechts, in dem diese Ausbildungsbereiche der Bildungsförderung und nicht der Arbeitsförderung unterliegen.^[4] Der Abzug von Berufsausbildungskosten wird im Bereich der Sonderausgaben geregelt. Der Gesetzgeber begründet seine Grundentscheidung damit, dass der konkrete Veranlassungszusammenhang zwischen Erstausbildung oder Erststudium und späterer Berufstätigkeit typischerweise nicht hinreichend konkret ist, sodass es aus seiner Sicht erforderlich und zulässig ist, diesen Bereich nicht im Rahmen der Einkünfteermittlung zu regeln.^[5] Die Begründung des Gesetzgebers ist umstritten. Es stellt sich insbesondere die Frage, ob der Gesetzgeber grundsätzlich Ausbildungskosten, die zwangsläufig entstehen, um später stpfl. Einnahmen erzielen zu können, vom Werbungskostenabzug ausschließen kann.

Die Frage der Rechtmäßigkeit der Rückwirkung dieses Abzugsverbots ab dem Vz 2004 ist geklärt und bejaht worden.^[6] Dabei wurde festgestellt, dass hier ein Fall der echten Rückwirkung vorliegt, Stpfl. jedoch kein hinreichend gefestigtes und damit schutzwürdiges Vertrauen dahingehend bilden konnten, dass auch Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung finden. Der BFH hält daher für die Rechtmäßigkeit der Rückwirkung den in der Rspr. des BVerfG u. a. entwickelten Rechtfertigungsgrund der geänderten langjährigen höchstrichterlichen Rspr. bei einer noch nicht gefestigten neuen höchstrichterlichen Rspr. für einschlägig. Zur generellen Frage der Rechtmäßigkeit des Abzugsverbots waren diverse Verfahren vor dem BVerfG anhängig. Das BVerfG hat entschieden, dass kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz vorliegt, sodass Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, nicht als Werbungskosten abgesetzt werden können.^[7] Insbesondere bemängelte der 6. Senat des BFH, dass das Abzugsverbot gegen das in Art. 3 Abs. 1 GG normierte Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit verstößt. Denn Aufwendungen für die Ausbildung zu einem Beruf sind als notwendige Voraussetzung für eine nachfolgende Berufstätigkeit beruflich veranlasst und demgemäß auch als Werbungskosten einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen. Zudem stellen Berufsausbildungskosten keine beliebige Einkommensverwendung dar, sondern gehören zum zwangsläufigen und pflichtbestimmten Aufwand. Ein Sonderausgabenabzug bleibt schließlich bei Studenten und Auszubildenden wirkungslos, weil sie in den Ausbildungszeiträumen typischerweise keine eigenen Einkünfte erzielen. Er geht ins Leere, weil im Gegensatz zum Werbungskosten- der Sonderausgabenabzug nicht zur Verlustfeststellung berechtigt, die mit späteren Einkünften verrechnet werden könnten.

Nach einer Entscheidung des 8. Senats des BFH ist die Neuregelung hingegen nicht zu beanstanden, weil ein unmittelbarer und direkter Anknüpfungspunkt des Studiums an eine spätere Berufstätigkei...