Stefan Karsten Meyer

Das DBA enthält eine Sonderregelung für Leiharbeitnehmer.[1] Leiharbeitnehmer sind Arbeitnehmer, die von einem Unternehmen (Verleiher) einem Dritten (Entleiher) zur Arbeitsleistung überlassen werden.[2]

Keine 183-Tage-Regelung und Steueranrechnung

Wird ein Arbeitnehmer im Rahmen einer Arbeitnehmerüberlassung tätig, gelten die Regelungen zur 183-Tage-Frist, zum Arbeitgeber und zur Betriebsstätte nicht.[3] Hat der Leiharbeitnehmer seinen Wohnsitz in Deutschland und übt seine Tätigkeit in Kasachstan aus, wird der Arbeitslohn demnach im Tätigkeitsstaat Kasachstan besteuert.[4] Im Wohnsitzstaat Deutschland ist der Arbeitslohn jedoch nicht steuerfrei. Vielmehr wird die in Kasachstan gezahlte Steuer auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet.[5] Bei der Anrechnung ist der Anrechnungshöchstbetrag zu beachten.[6]

 
Praxis-Beispiel

Anrechnung mit Anrechnungshöchstbetrag

Der ledige Arbeitnehmer A hat aus seiner Tätigkeit in Deutschland Arbeitslohn i. H. v. 40.000 EUR erzielt. Während eines Teils des Jahres war A als Leiharbeitnehmer in Kasachstan tätig und hat hieraus Arbeitslohn i. H. v. 10.000 EUR erzielt. In Kasachstan hat A auf den Arbeitslohn eine Einkommensteuer i. H. v. 3.000 EUR gezahlt. Diese Steuer ist nach dem DBA in Deutschland anzurechnen. Weitere Einkünfte hat A nicht erzielt.[7]

erzielt.

Ergebnis:

 
Inländische Einkünfte   40.000 EUR
Zzgl. ausländische Einkünfte (AE)   + 10.000 EUR
Zu versteuerndes Einkommen (zvE)   50.000 EUR
Tarifliche Einkommensteuer (Grundtarif 2024)   10.906 EUR
Durchschnittlicher Steuersatz (ESt 11.343 EUR : zvE 50.000 EUR) 21,8120 %  
Anrechnungshöchstbetrag (AHB) (AE 10.000 EUR x Ø-Steuersatz 21,8120 %) 2.182 EUR  
Abzgl. Anrechnung (AHB 2.182 EUR < ASt 3.000 EUR)   - 2.182 EUR
Festzusetzende Einkommensteuer   8.724 EUR
     
Ohne Anrechnungshöchstbetrag läge die Einkommensteuer bei:   7.906 EUR
Ohne Steueranrechnung läge die Einkommensteuer bei:   10.906 EUR

Statt der Anrechnung kann die ausländische Steuer auf Antrag auch bei der Einkunftsermittlung wie Werbungskosten abgezogen werden.[8] Dies kann günstiger sein, wenn die ausländische Steuer wegen des Anrechnungshöchstbetrags nicht in voller Höhe angerechnet werden kann.[9]

Freibetrag bei Anwendung der Anrechnungsmethode

Kommt es wegen der Anwendung der Anrechnungsmethode im laufenden Kalenderjahr zu einer zeitweiligen Doppelbesteuerung, kann aus Billigkeitsgründen als Freibetrag für das Lohnsteuerabzugsverfahren höchstens das 4-Fache der voraussichtlichen ausländischen Steuer gebildet werden, begrenzt auf die Höhe des voraussichtlichen im Ausland zu versteuernden Arbeitslohns.[10]

[1] Art. 15 Abs. 3 DBA; BMF, Schreiben v. 3.5.2018, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl 2018 I S. 643, Rz. 158-182-148.
[2]

S. Arbeitnehmerüberlassung.

[3] Art. 15 Abs. 3 DBA.
[4] Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA.
[5] Art. 23 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. ee DBA. Zu Erleichterungen im Lohnsteuerabzugsverfahren s. § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. c EStG analog; BMF, Schreiben v. 3.5.2018, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl 2018 I S. 643, Rz. 177-178 (Freibetrag).
[6] Art. 23 Abs. 2 Buchst. b DBA; § 34c Abs. 6 Satz 2, Abs. 1 Sätze 2-5 EStG. Der Anrechnungshöchstbetrag ist die deutsche Steuer, die sich bei Anwendung des durchschnittlichen Steuersatzes auf die ausländischen Einkünfte ergibt, § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG.
[7] Stark vereinfachtes Beispiel ohne Berücksichtigung von Werbungskosten und Sonderausgaben.
[8] § 34c Abs. 6 Satz 2, Abs. 2 EStG.
[9] Ob der Abzug tatsächlich günstiger ist, muss im Einzelfall durch eine Vergleichsrechnung ermittelt werden.
[10] § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. c EStG analog; BMF, Schreiben v. 3.5.2018, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl 2018 I S. 643, Rz. 177-178.

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