OFD Erfurt, Verfügung v. 25.1.2002, S 2144 A - 14 - St 322
1. Schuldzinsenabzug beim so genannten "umgekehrten Zwei-Konten-Modell"
In der Literatur wird zur Optimierung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs das so genannte "umgekehrte Zwei-Konten-Modell" empfohlen (vgl. Graf, DStR 2000 S. 1465). Dieses Modell baut auf der in Tz. 6 des BMF-Schreibens vom 22.5.2000 (BStBl 2000 I S. 588), enthaltenen Aussage auf. Danach ist eine Entnahme nicht in die Ermittlung der Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG einzubeziehen, soweit durch die Entnahme ein Schuldsaldo entsteht oder sich erhöht (Tz. 1 – 3 des BMF-Schreibens vom 22.5.2000, a.a.O.).
Ziel der Gestaltung ist, die Maximierung der Entnahmen der ersten Stufe bei gleichzeitiger Minimierung der nach der Zinszahlenstaffelmethode für diese Entnahmen anzusetzenden Zinsen. Zu diesem Zweck wird z.B. ein bestehender betrieblicher Schuldsaldo durch Entnahmen vergrößert. Dieser private Negativsaldo wird aufgrund der Rechtsprechung des BFH vorrangig durch eingehende Betriebseinnahmen getilgt, so dass die darauf entfallenden privat veranlassten Schuldzinsen schnell zurückgeführt werden. Nach Auffassung von Graf (a.a.O.) stellt die Umbuchung der Einnahmen vom Betriebseinnahmenkonto auf das durch Entnahmen negativ gewordene Betriebsausgabenkonto oder der betriebliche Geldeingang auf diesem Konto keine Entnahme dar. Dies hätte zur Folge, dass Überentnahmen in der Regel nicht entstehen, obwohl dem Unternehmen Eigenmittel in erheblichem Umfang entzogen worden sind. Es wird gebeten hierzu nachstehende Rechtsauffassung zu vertreten.
Wird ein Schuldsaldo, der sich aufgrund privater Zahlungsvorgänge erhöht hat, durch eingehende Betriebseinnahmen getilgt, dann werden in diesem Zeitpunkt betriebliche Mittel zur Tilgung einer privaten Schuld verwendet. Dies führt zu einer Entnahme, die bei der Ermittlung der Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen ist. Entsprechendes gilt, wenn die Mittel für einen betrieblichen Kredit für private Zwecke verwendet werden und der Kredit durch Betriebseinnahmen zurückgeführt wird. Die Tilgung führt auch hier zu einer Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG (Tz. 7 des BMF-Schreibens vom 22.5.2000).
Aus Vereinfachungsgründen ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn der Steuerpflichtige schon die Erhöhung des Schuldsaldos aus privaten Gründen als Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG behandelt.
2. Schuldzinsenabzug bei fremdfinanzierten Einlagen eines Mitunternehmers einer Personengesellschaft
Nach Tz. 30 des BMF-Schreibens vom 22.5.2000 (a.a.O.) ist bei Mitunternehmerschaften die Überentnahmeregelung gesellschaftsbezogen anzuwenden. Es ist auf den steuerlichen Gesamtgewinn unter Einbeziehung von Ergänzungs- und Sonderbilanzen abzustellen.
Dabei ist eine refinanzierte Einlage eines Mitunternehmers, die dazu verwendet wird, Anlagevermögen anzuschaffen, auch für Zwecke des Schuldzinsenabzugs wie eine direkte Finanzierung auf Gesellschaftsebene zu behandeln. Die Schuldzinsen für die Refinanzierung stellen deshalb nach § 4 Abs. 4a Satz 6 EStG in vollem Umfang Sonderbetriebsausgaben dar. Die Einlage selbst kann bei der Ermittlung der Über- bzw. Unterentnahmen – unabhängig davon, ob die Anschaffung der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Gesamthandsvermögen oder im Sonderbetriebsvermögen erfolgt – außer Acht gelassen werden, da ihr (buchungstechnisch) eine entsprechende Entnahme im Sonderbetriebsvermögen gegenübersteht.
Beispiel:
Die Gesellschafter A und B der A & B OHG beschließen zwecks Anschaffung einer Maschine eine einmalige Einlage in die OHG i.H. vom jeweils 50.000 DM. B nimmt zur Finanzierung seiner Einlage ein Darlehn I. H. vom 50.000 DM auf. Da die Einlage i.H. vom 100.000 DM zwecks Anschaffung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens verwendet wird, wird in der Gesamthandsbilanz gebucht: Maschine 100.000 DM an Kapital (Einlage) 100.000 DM. Die Darlehensverbindlichkeit zur Finanzierung der Einlage ist Sonderbetriebsvermögen des B. Die entsprechende Buchung in der Sonderbilanz lautet: Kapital (Entnahme) 50.000 DM an Verbindlichkeit 50.000 DM.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4