Entscheidungsstichwort (Thema)
Unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils: Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen, tarifbegünstigte Aufgabe - Klärungsbedürftigkeit einer bereits entschiedenen Rechtsfrage - Bezeichnung der Divergenz - Systemhalle als wesentliche Betriebsgrundlage eines Großhandelsbetriebs
Leitsatz (amtlich)
1. Der Begriff des Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV umfaßt nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen.
2. Wird anläßlich der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens, das für die Mitunternehmerschaft funktional wesentlich ist, zurückbehalten und in das Privatvermögen des Übertragenden überführt, ist insgesamt eine (tarifbegünstigte) Aufgabe eines Mitunternehmeranteils anzunehmen.
Orientierungssatz
1. Eine vom BFH bereits entschiedene Rechtsfrage kann wieder klärungsbedürftig werden, wenn gegen die Rechtsprechung in der Literatur gewichtige Einwendungen vorgetragen werden, die es erforderlich erscheinen lassen, daß sich der BFH erneut mit der umstrittenen Rechtsfrage befaßt.
2. Mit der Rüge, das FG habe die vom BFH entwickelten Rechtsgrundsätze unzutreffend auf den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt angewendet, wird eine Divergenz i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO nicht bezeichnet.
3. Die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine ausschließlich zu Lagerzwecken genutzte Systemhalle wesentliche Betriebsgrundlage eines Großhandelsbetriebs mit sanitären Installationsartikeln und einer Heizungsabteilung ist, ist nicht mehr klärungsbedürftig i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
Normenkette
EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2; FGO § 115 Abs. 3 S. 3; EStG § 34 Abs. 2, § 16 Abs. 3; FGO § 115 Abs. 2 Nrn. 1-2; EStDV § 7 Abs. 1
Tatbestand
Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war im Streitjahr 1979 einziger Kommanditist der K-KG (KG). Persönlich haftender Gesellschafter war der im November 1980 verstorbene Vater des Klägers K.
Die KG betrieb auf den Grundstücken H-Straße und
L-Straße in X einen Großhandel mit sanitären Installationsartikeln und einer Heizungsabteilung.
K und seine Ehefrau E waren zu je 1/2 Miteigentümer der beiden Betriebsgrundstücke. K hatte das unbebaute Grundstück L-Straße im Dezember 1969 erworben. Durch Vertrag vom 20. Juni 1972 übertrug er 1/2 Miteigentumsanteil am Grundstück L-Straße auf E. Im Januar 1973 wurde K die Baugenehmigung für die Errichtung einer Lagerhalle auf dem Grundstück L-Straße erteilt. Nach dem Bau der Halle wies K seinen Grundstücksanteil erstmals in der Bilanz auf den 31. Dezember 1973 als Betriebsvermögen aus. Der Grund und Boden wurde mit einem Wert von 302 100 DM eingelegt.
Durch Vertrag vom 4. Dezember 1979 übertrug K seinen Anteil am Grundstück H-Straße und seine Gesellschafterstellung in der KG zum 1. Januar 1979 auf den Kläger, der den Betrieb seither als Einzelunternehmen fortführt. Seinen Anteil am Grundstück
L-Straße überführte K vom Sonderbetriebsvermögen ins Privatvermögen und vermietete ihn an den Kläger.
In der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns 1979 ermittelte die KG einen Veräußerungsgewinn des K von 77 087 DM. Dieser Gewinn ergab sich allein aus der Überführung des Grundstücksanteils L-Straße in das Privatvermögen des K. Dabei ging die KG von einem Buchwert des Grundstücksanteils von 302 100 DM aus.
Nach einer Betriebsprüfung bei der KG vertrat der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, die Einlage des Grundstücksanteils L-Straße müsse im Wege der Bilanzberichtigung mit den ursprünglichen Anschaffungskosten von 129 000 DM bewertet werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), da das Grundstück innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung Betriebsvermögen geworden sei.
Das FA änderte den unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid 1979 und stellte den Veräußerungsgewinn des K auf 250 187 DM (ohne Ansatz eines Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG) fest.
Nach erfolglosem Einspruch hat der Kläger Klage erhoben mit dem Antrag, den Veräußerungsgewinn unter Abänderung des angefochtenen Feststellungsbescheids auf 77 087 DM festzusetzen.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen und im wesentlichen ausgeführt:
Es könne offenbleiben, ob der streitige Grundstücksanteil bereits in 1972 notwendiges Betriebsvermögen der KG geworden sei und deshalb mit den ursprünglichen Anschaffungskosten von 129 000 DM hätte eingelegt werden müssen. Denn die Klage könne auch dann keinen Erfolg haben, wenn das Grundstück erst 1973 Betriebsvermögen der KG geworden sei. Die Übertragung des Gesellschaftsanteils von K auf den Kläger im Dezember 1979 sei einkommensteuerrechtlich als Aufgabe des Gesellschaftsanteils durch K zu beurteilen. Als Veräußerungsgewinn sei der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der übertragenen bzw. ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter und ihrem gemeinen Wert anzusetzen. Dieser Gewinn übersteige unstreitig den im angefochtenen Bescheid vom FA festgestellten Veräußerungsgewinn. Das FG hat die Revision nicht zugelassen.
Mit seiner Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision, der das FG nicht abgeholfen hat, beantragt der Kläger, die Revision zuzulassen, weil das angefochtene Urteil von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) abweiche, weil die Streitsache grundsätzliche Bedeutung habe und weil das Urteil auf der Verletzung von Verfahrensrecht beruhe.
Das FA hat sich zu der Beschwerde nicht geäußert.
Entscheidungsgründe
Die Nichtzulassungsbeschwerde ist, soweit sie den formellen Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) entspricht, nicht begründet.
I. Der Zulassungsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO ist nicht ausreichend bezeichnet. Für die Bezeichnung der Abweichung nach § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO genügt es nicht, die Entscheidungen, von denen das FG abgewichen sein soll, mit Datum und Aktenzeichen zu benennen. Der Beschwerdeführer muß darüber hinaus dartun, daß das FG mit einem seine Entscheidung tragenden abstrakten Rechtssatz von einem in der Rechtsprechung des BFH aufgestellten ebensolchen Rechtssatz abgewichen ist. In der Beschwerdeschrift müssen die divergierenden Rechtssätze im Urteil des FG und in der Entscheidung des BFH einander so gegenübergestellt werden, daß die Abweichung erkennbar wird (BFH-Beschluß vom 30. März 1983 I B 9/83, BFHE 138, 152, BStBl II 1983, 479).
Der Kläger hat in der Beschwerdeschrift ausführlich die Rechtsgrundsätze dargestellt, die der BFH in seinen Urteilen vom 24. August 1989 IV R 135/86 (BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014), vom 5. September 1991 IV R 113/90 (BFHE 165, 420, BStBl II 1992, 349) und vom 26. März 1992 IV R 50/91 (BFHE 168, 96, BStBl II 1992, 830) zum Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage entwickelt hat. Er hat jedoch nicht schlüssig dargetan, daß das FG im angefochtenen Urteil einen hiervon abweichenden abstrakten Rechtssatz aufgestellt habe. Er rügt lediglich, das FG habe die vom BFH entwickelten Rechtsgrundsätze unzutreffend auf den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt angewendet. Mit diesem Vorbringen wird jedoch eine Divergenz i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO nicht bezeichnet (BFH-Beschluß vom 17. Juni 1993 V B 185/92, BFH/NV 1994, 261; Gräber, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 115 Rz. 17).
II. Die Revision ist auch nicht nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 EStG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, wenn eine Rechtsfrage zu entscheiden ist, an deren Beantwortung ein allgemeines Interesse besteht, weil ihre Klärung das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Fortentwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Es muß sich um eine aus rechtssystematischen Gründen bedeutsame und auch für die einheitliche Rechtsanwendung wichtige Frage handeln (vgl. BFH-Beschluß vom 27. Juni 1985 I B 23/85, BFHE 144, 133, BStBl II 1985, 605 m.w.N.). Die in der Beschwerdeschrift aufgeworfenen Rechtsfragen haben keine grundsätzliche Bedeutung, weil sie durch die höchstrichterliche Rechtsprechung bereits hinreichend geklärt sind.
1. Es kann offenbleiben, ob der Kläger die grundsätzliche Bedeutung ausreichend dargelegt hat, soweit er vorträgt, die Rechtsprechung des IV. und des VIII.Senats des BFH zur Auslegung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage sei nicht einheitlich. Jedenfalls ist die Beschwerde insoweit unbegründet.
Zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Betriebsgrundstück wesentliche Betriebsgrundlage im Sinne der Rechtsprechung zu §§ 16 EStG, 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) ist, hat sich der BFH in zahlreichen Entscheidungen geäußert (vgl. die Nachweise bei Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 16 Rz. 14, 101 ff.). Die vom Kläger als klärungsbedürftig angesehenen Rechtsfragen können aufgrund der vorliegenden Rechtsprechung des BFH beantwortet werden.
a) Die Rechtsfrage, ob ein Grundstück, auf dem sich eine Lagerhalle befindet, für einen Großhandelsbetrieb auch dann eine wesentliche Betriebsgrundlage ist, wenn ein sachlicher Bezug zwischen Betrieb und Grundstück fehlt, rechtfertigt schon deshalb nicht die Zulassung der Revision, weil eine Klärung dieser Rechtsfrage im künftigen Revisionsverfahren nicht zu erwarten ist. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), bestand ein sachlicher Bezug des Grundstücks L-Straße zum Unternehmen der KG. Die Lagerhalle ist unstreitig für die Zwecke der KG genutzt worden. Es kommt nicht darauf an, ob die Halle für die Zwecke des Heizungsgroßhandels besonders hergerichtet war oder ob sie auch von einem anderen Unternehmen genutzt werden könnte (BFH-Urteil vom 14. Juli 1993 X R 74-75/90, BFHE 172, 200, 208, BStBl II 1994, 15).
b) Die weitere Frage, unter welchen Voraussetzungen eine ausschließlich zu Lagerzwecken genutzte Systemhalle wesentliche Betriebsgrundlage ist, bedarf keiner erneuten Entscheidung durch den Senat, da sie bereits durch die neuere Rechtsprechung des BFH ausreichend geklärt ist. Nach dem o.g. Urteil in BFHE 172, 200, 208, BStBl II 1994, 15 sowie den Entscheidungen vom 4. November 1992 XI R 1/92 (BFHE 169, 452, BStBl II 1993, 245), vom 17. November 1992 VIII R 36/91 (BFHE 169, 389, BStBl II 1993, 233) und vom 26. Mai 1993 X R 78/91 (BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718 m.w.N.) ist ein Betriebsgrundstück nur dann keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für den Betrieb keine oder nur geringe Bedeutung hat. Maßgebend hierfür ist das Gesamtbild der tatsächlichen oder der beabsichtigten Nutzung (Urteil in BFHE 169, 389, BStBl II 1993, 233).
c) Die Rechtsfrage, inwieweit die Art des auf dem Grundstück ausgeübten Betriebs für die Zuordnung einer Lagerhalle zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen bedeutsam ist, ist ebenfalls nicht mehr klärungsbedürftig, da sie durch die bisherige Rechtsprechung bereits ausreichend geklärt ist (vgl. z.B. für die Lagerhalle eines Möbelgeschäfts: BFH-Urteil vom 23. Januar 1991 X R 47/87, BFHE 163, 460, BStBl II 1991, 405, und die Rechtsprechungsnachweise bei Kempermann, Finanz-Rundschau
--FR-- 1993, 593 ff.). Gleiches gilt für das Kriterium der Lage des Grundstücks (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 342/82, BFHE 145, 396, BStBl II 1986, 299).
d) Nicht mehr klärungsbedürftig ist auch die Rechtsfrage, welches die näheren Abgrenzungsmerkmale für die jederzeitige Ersetzbarkeit eines Grundstücks am Markt durch Miete oder Kauf sind, da es nach der neueren Rechtsprechung des BFH nicht mehr darauf ankommt, ob ein vergleichbares Grundstück von einem Dritten gemietet oder gekauft werden könnte (vgl. Urteil in BFHE 172, 200, 208, BStBl II 1994, 15).
2. Die Revision ist auch nicht zur Entscheidung der Rechtsfrage zuzulassen, ob die (gewinnrealisierende) Aufgabe eines Mitunternehmeranteils anzunehmen ist, wenn anläßlich der unentgeltlichen Übertragung eines Gesellschaftsanteils Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der Mitunternehmerschaft gehören, nicht auf den Erwerber des Gesellschaftsanteils übergehen, sondern vom ausscheidenden Gesellschafter in das Privatvermögen überführt werden. Der BFH hat sich zwar in seiner neueren Rechtsprechung noch nicht ausdrücklich mit dieser Fallgestaltung befaßt. Die streitige Rechtsfrage bedarf jedoch keiner höchstrichterlichen Klärung, da sie ohne weiteres auf der Grundlage der vorliegenden Rechtsprechung des BFH zu § 16 EStG, § 7 Abs. 1 EStDV beantwortet werden kann.
Der Begriff des Mitunternehmeranteils i.S. von § 16 Abs. 1 EStG, § 7 Abs. 1 EStDV umfaßt nach der neueren Rechtsprechung des BFH nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters (vgl. Urteil des Senats vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635 m.w.N.). Werden anläßlich der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, zurückbehalten und ins Privatvermögen überführt, so ist dieser Vorgang nicht als tarifbegünstigte Veräußerung eines Mitunternehmeranteils in Verbindung mit einer gewinnrealisierenden Entnahme, sondern als Aufgabe des Mitunternehmeranteils zu beurteilen (BFH-Urteile vom 18. Mai 1983 I R 5/82, BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771, und vom 24. August 1989 IV R 67/86, BFHE 158, 329, BStBl II 1990, 132; Beschluß vom 31. Januar 1992 VIII B 33/90, BFHE 167, 5, 7, BStBl II 1992, 558), die insgesamt nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist (Urteil in BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635 m.w.N.; L. Schmidt, a.a.O., § 16 Rz. 414). Werden funktional wesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens im zeitlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen überführt, ist der Gewinn aus der Anteilsveräußerung hingegen nicht begünstigt, weil nicht die gesamten stillen Reserven des veräußerten Mitunternehmeranteils aufgedeckt wurden (BFH in BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635).
Auch die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV setzt voraus, daß sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übergehen (BFHE 172, 200, 207, BStBl II 1994, 15 m.w.N.; BFH-Urteile vom 9. Juli 1981 IV R 101/77, BFHE 134, 110, BStBl II 1982, 20; vom 12. April 1989 I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653, und vom 1. Februar 1990 IV R 8/89, BFHE 159, 471, BStBl II 1990, 428). Werden anläßlich der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs Wirtschaftsgüter vom Übertragenden zurückbehalten, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, liegt keine Betriebsübertragung im ganzen, sondern eine Betriebsaufgabe vor (Urteile in BFHE 134, 110, BStBl II 1982, 20, und in BFHE 159, 471 BStBl II 1990, 428). Ebenso ist für die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV zu fordern, daß alle diejenigen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens auf den Erwerber mitübertragen werden, die für die Mitunternehmerschaft funktional wesentlich sind. Werden für die Mitunternehmerschaft wesentliche Grundlagen zurückbehalten und ins Privatvermögen des bisherigen Mitunternehmers überführt, ist nach den Grundsätzen des Urteils in BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771 insgesamt eine (tarifbegünstigte) Aufgabe des Mitunternehmeranteils anzunehmen (ebenso: L. Schmidt, a.a.O., § 16 Rz. 435; Hörger in Littmann/Bitz/Hellwig, Einkommensteuergesetz, § 16 Rz. 207; Gänger in Hartmann/Böttcher/Nissen/ Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 16 Rz. 164; Erdweg in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 16 EStG Rz. 107).
In einem älteren Urteil hat der BFH zwar noch die Ansicht vertreten, die Zurückbehaltung einer wesentlichen Betriebsgrundlage anläßlich des Ausscheidens eines Mitunternehmers schließe die Annahme einer unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils nicht aus (vgl. Urteil vom 6. Februar 1962 I 197/61 S, BFHE 74, 506, BStBl III 1962, 190). Diese Entscheidung ist jedoch durch die neuere Rechtsprechung des BFH überholt (in diesem Sinne wohl auch BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 116/77, BFHE 133, 176, BStBl II 1981, 566). Die Zulassung der Revision ist auch nicht deshalb geboten, weil die Rechtsprechung des BFH in der Literatur zum Teil auf Widerspruch gestoßen ist. Von einigen Autoren wird die Auffassung vertreten, Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens könnten für die Personengesellschaft niemals "wesentliche Betriebsgrundlage" im Sinne der Rechtsprechung zu §§ 16 EStG, 7 Abs. 1 EStDV sein (Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 16 C 47 ff., C 62; W. Schön, Betriebs-Berater 1988, 1866). Nach anderer Ansicht umfaßt der Mitunternehmeranteil i.S. der §§ 16 EStG, 7 Abs. 1 EStDV nicht das Sonderbetriebsvermögen (Tismer/Ossenkopp, FR 1992, 39; ähnlich: Weber, Der Betrieb 1991, 2560; Raupach, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1992/1993, 206, 211; differenzierend: Schulze zur Wiesche, Steuerliche Vierteljahresschrift 1992, 359). Zwar kann eine vom BFH bereits entschiedene Rechtsfrage wieder klärungsbedürftig werden, wenn gegen die Rechtsprechung in der Literatur gewichtige Einwendungen vorgetragen werden, die es erforderlich erscheinen lassen, daß sich der BFH erneut mit der umstrittenen Rechtsfrage befaßt (vgl. BFH-Beschluß vom 21. Juli 1977 IV B 16-17/77, BFHE 123, 48, BStBl II 1977, 760).
Im vorliegenden Fall hält es der Senat nicht für gerechtfertigt, die Revision zur Prüfung der gegen die BFH-Rechtsprechung vorgetragenen Einwände zuzulassen. Der BFH hat in Kenntnis der abweichenden Literaturmeinung bis in die jüngste Zeit an seiner Auffassung festgehalten, daß der Begriff des Mitunternehmeranteils i.S. der §§ 16 EStG, 7 Abs. 1 EStDV auch das Sonderbetriebsvermögen umfaßt (vgl. außer den o.a. Entscheidungen das Urteil vom 13. Januar 1994 IV R 117/92, BFHE 173, 336, 343, BStBl II 1994, 454). Der Senat hat die Gründe für diese Rechtsauffassung zuletzt in seiner Entscheidung in BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635 im einzelnen dargelegt. Von einer erneuten Entscheidung des BFH in einem künftigen Revisionsverfahren ist deshalb keine weitere Klärung der streitigen Rechtsfrage zu erwarten.
III. Die Revision ist auch nicht wegen der vom Kläger gerügten Verfahrensmängel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) zuzulassen. Der Senat sieht insoweit von einer Begründung ab (Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs).
Fundstellen
BStBl II 1995, 890 |
BFHE 178, 379 |
BFHE 1996, 379 |
BB 1995, 2302-2304 (LT) |
DB 1995, 2403-2405 (LT) |
DStR 1995, 1870-1872 (KT) |
DStZ 1996, 119 (KT) |
HFR 1996, 13-14 (LT) |
StE 1995, 707 (K) |
StRK, R.44 (LT) |
FR 1995, 863-865 (KT) |
Information StW 1996, 94 (KT) |
NJW 1996, 1080 |
NJW 1996, 1080 (L) |
GStB 1996, Beilage zu Nr 3 (L) |
KFR, 1/96, S 69-70 (H 3/1996) (LT) |
GmbH-Rdsch 1996, 140-142 (LT) |
NWB, Fach 3 9643-9645 (10/1996) (KT) |
GmbHR 1996, 140 |