BFH Urteil vom 07.03.1995 - VIII R 9/94 | Personal Office Premium | Personal

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anschaffung von Devisen mit Kredit: Umwidmung eines Darlehens bedarf nicht zwingend des Einvernehmens mit dem Gläubiger, Aufgabe der Rechtsprechung, Ablösung eines Überziehungskredits durch ein Darlehen - Zinsen aus Quellen in den USA in der BRD steuerpflichtig - Wegfall der Überschußerzielungsabsicht

Leitsatz (amtlich)

1. Werden Devisen --hier: US-Dollar-- mit Kredit angeschafft, können die Schuldzinsen ab dem Zeitpunkt Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sein, ab dem der Schuldner den Entschluß zur Erzielung von Kapitalerträgen gefaßt hat. Weicht dieser Einsatz des Kapitals von der ursprünglich beabsichtigten Verwendung ab, bedarf es für die einkommensteuerrechtliche Anerkennung der Umwidmung des Darlehens nicht zwingend des Einvernehmens mit dem Gläubiger; seine hiervon abweichende Rechtsprechung seit dem Urteil vom 7. August 1990 VIII R 67/86 (BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 14) gibt der Senat mit der Maßgabe auf, daß die Zustimmung des Gläubigers lediglich ein gewichtiges Indiz für den Nachweis der Umwidmung bildet.

2. Schuldzinsen können nur in dem Verhältnis als Werbungskosten abgezogen werden, in dem das ihnen zugrundeliegende Darlehen tatsächlich zur Erzielung von Kapitalerträgen eingesetzt wurde (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluß des Großen Senats vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817). Hatte der Steuerpflichtige den Erwerb des Kapitals zunächst mit einem Überziehungskredit zu Lasten seines Girokontos finanziert und diesen später, aber noch vor Begründung der Einkunftsart Kapitalvermögen durch ein anderes Darlehen abgelöst, so können die auf letzteres Darlehen entfallenden Zinsen insoweit Werbungskosten sein, als der Anschaffungskredit bei der Ablösung noch bestand. Dessen Höhe hängt von der mit der Bank getroffenen Kontokorrentvereinbarung ab.

Orientierungssatz

1. Von einer natürlichen Person mit Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland bezogene Zinseinkünfte aus Quellen in den USA sind in der Bundesrepublik Deutschland zu versteuern, weil sie gemäß Art. VII Abs. 1 DBA-USA von der Besteuerung durch die USA befreit sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Die Absicht zur Erzielung von Einnahmen-Überschüssen kann, auch wenn sie zunächst gegeben ist, wieder entfallen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 1987 § 1 Abs. 1 S. 1, § 2 Abs. 1 S. 1, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 7; DBA USA Art. 7 Abs. 1 Fassung: 1965-09-17; HGB § 355; EStG 1987 § 2 Abs. 2 Nr. 2; BGB § 366; EStG 1987 § 9 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist verwitwet. Ihr am 2. Juni 1986 verstorbener Ehemann hatte im Februar 1983 anläßlich eines Aufenthalts in den USA zu Lasten seines Girokontos bei der Stadtsparkasse A 30 000 US-Dollar --Gegenwert 72 846,11 DM-- erworben, wobei er als Verwendungszweck einen "Immobilienerwerb in den USA" angab. Zur Finanzierung des Dollar-Erwerbs nahm er, während insoweit sein Girokonto belastet war, bei der Kreissparkasse ein Hypothekendarlehen von 80 000 DM mit einem Zinssatz von 6,2 v.H. auf, das --abzüglich Damnum-- in Teilbeträgen von 36 000 DM und 40 000 DM am 2. Mai bzw. 28. Juni 1983 seinem Girokonto gutgeschrieben wurde. Der Betrag wurde vom Ehemann der Klägerin dann aber --wohl wegen der aufgetretenen schweren Erkrankung-- ab Spätsommer 1983 in den USA als Festgeld zu einem Zinssatz von rd. 9 v.H. angelegt.

Die Zinserträge aus der Dollar-Anlage betrugen ab dem Jahre

1983 bis zum Streitjahr 1989 insgesamt 41 441,57 DM; davon entfielen auf das Streitjahr 4 318,91 DM. Die damit zusammenhängenden Hypothekenzinsen beliefen sich auf insgesamt 37 081,54 DM; davon im Streitjahr 5 701,24 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte für den Zeitraum 1983 bis 1987 den Einkommensteuererklärungen der Eheleute bzw. der Klägerin, in denen sie die Zinsen aus dem Hypothekendarlehen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemacht hatten. Im Einkommensteuerbescheid 1988 lehnte das FA den weiteren Werbungskostenabzug jedoch ab, weil der Finanzierungszusammenhang nicht nachgewiesen sei und die Absicht zur Erzielung von Einnahmeüberschüssen fehle. Der Einspruch der Klägerin hiergegen wurde bestandskräftig zurückgewiesen.

Auch für das Streitjahr 1989 versagte das FA --abgesehen von Kontoführungsgebühren von 227 DM-- den begehrten Werbungskostenabzug. Während der Einspruch erfolglos blieb, gab das Finanzgericht (FG) der Klage hinsichtlich der noch strittigen Werbungskosten für die Dollar-Anlage in Höhe von 5 702 DM statt. Es führte im wesentlichen aus: Die Schuldzinsen seien wegen ihres wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den Einnahmen aus der Dollar-Anlage als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen. Die Einkünfteerzielungsabsicht ergebe sich schon aus den seit 1983 erzielten Überschüssen.

Dem Werbungskostenabzug stehe --abweichend von der bisherigen Rechtsprechung des erkennenden Senats-- auch nicht entgegen, daß der Ehemann der Klägerin das Hypothekendarlehen entgegen dem ursprünglich vereinbarten Zweck ohne Einvernehmen mit dem Darlehensgläubiger zur Erzielung von Kapitaleinnahmen eingesetzt habe.

Mit der vom FG wegen Abweichung von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§§ 9 Abs. 1 Satz 1 und 2, 20 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Für den Werbungskostenabzug fehle es am erforderlichen wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen mit

den Kapitalerträgen.

Mindestens hätte der Werbungskostenabzug nur z.T. zugelassen werden dürfen. So sei hier die Vorfinanzierung nur in Höhe von 61 555,84 DM mit Fremdmitteln erfolgt, weil das Girokonto im übrigen aus Eigenmitteln (Gehaltszahlungen und Honorareingänge) gespeist worden sei.

Das FA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des FG-Urteils und Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz zu erneuter Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat den Werbungskostenabzug dem Grunde nach zu Recht für möglich erachtet; doch reichen seine Feststellungen nicht aus, um die Höhe der als Werbungskosten in Betracht kommenden Schuldzinsen zu bestimmen. Infolgedessen läßt sich auch noch nicht entscheiden, ob die Klägerin noch im Streitjahr die erforderliche Absicht zur Erzielung von Einnahmeüberschüssen hatte.

1. Das FG ist, da unter den Beteiligten unstreitig, stillschweigend davon ausgegangen, daß die aus dem Festgeldkonto in den USA erzielten Erträge unter das Einkommensteuerrecht der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) fallen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Dieser Ausgangspunkt trifft zu; denn die Klägerin unterliegt wegen ihres inländischen Wohnsitzes der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG), die alle Einkünfte i.S. des § 2 EStG umfaßt. Von einer natürlichen Person mit Wohnsitz in der Bundesrepublik bezogene Zinseinkünfte aus Quellen in den USA sind hier zu versteuern, weil sie gemäß Art. VII Abs. 1 Doppelbesteuerungsabkommen USA (DBA-USA) von der Besteuerung durch die USA befreit sind (BFH-Urteile vom 27. Februar 1991 I R 15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444, und vom 10. November 1992 VIII R 98/90, BFH/NV 1993, 468, 469, Ziff.1 b der Gründe). Ist das Einkommen der Klägerin nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln, gilt dies auch für den Werbungskostenabzug gemäß § 9 EStG.

2. Werbungskostenabzug dem Grunde nach

a) Schuldzinsen sind Werbungskosten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Sie gehören nach ständiger Rechtsprechung zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn objektiv ein Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Überlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Nutzungsüberlassung gemacht werden (BFH-Urteil vom 9. August 1983 VIII R 35/80, BFHE 139, 253, BStBl II 1984, 27). Für das Vorliegen dieser Merkmale ist bei Schuldzinsen und anderen Kreditkosten allein auf den Zweck der Schuldaufnahme abzustellen (Senatsurteile vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37, und VIII R 128/76, BFHE 134, 119, BStBl II 1982, 36). Besteht dieser Zweck darin, Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen, und werden die aufgenommenen Mittel zweckentsprechend verwendet, so sind die Kreditkosten grundsätzlich Werbungskosten im Rahmen dieser Einkunftsart (Senatsurteil vom 13. Juli 1993 VIII R 41/92, BFHE 173, 22, BStBl II 1994, 228, Ziff.1 a der Gründe m.w.N.). Werbungskosten bei dieser Einkunftsart bilden insbesondere Aufwendungen für Kredite, deren Valuta zum Erwerb oder zur Schaffung einer Kapitalanlage i.S. des § 20 EStG verwandt wird (Senatsurteil vom 8. Oktober 1985 VIII R 234/84, BFHE 145, 335, BStBl II 1986, 596, Ziff.2 a der Gründe).

b) Im vorliegenden Fall scheidet der Werbungskostenabzug nicht schon deshalb aus, weil im Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Überziehungskredits im Februar 1983 noch keine hinreichend konkretisierte Absicht zur Erzielung einkommensteuerpflichtiger Einkünfte gegeben war. Zwar können vorab entstandene Werbungskosten nach ständiger Rechtsprechung erst ab dem Zeitpunkt geltend gemacht werden, ab dem der Steuerpflichtige den Entschluß zur Erzielung von Einnahmen einer bestimmten Einkunftsart endgültig gefaßt hat (Senatsurteile vom 15. Dezember 1981 VIII R 107/79, BFHE 135, 431, BStBl II 1982, 495, und vom 8. Februar 1983 VIII R 130/79, BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554). Außerdem muß es sich um nach deutschem Einkommensteuerrecht steuerbare Einkünfte handeln (v.Bornhaupt in Kirchhof/ Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 Anm. B 131).

Als der Ehemann der Klägerin den Überziehungskredit aufgenommen hatte, war als Schuldgrund allenfalls die Erzielung nicht hinreichend konkretisierter Einkünfte aus einem Mietobjekt in den USA angegeben, die gemäß Art. IX Abs. 2 a des DBA-USA nicht der deutschen Einkommensbesteuerung unterlegen hätten.

Dieser Gesichtspunkt steht dem Werbungskostenabzug ab dem späteren Zeitpunkt der hinreichenden Konkretisierung der Einkunftsart jedoch nicht entgegen.

c) Wird der ursprüngliche Zweck eines Darlehens geändert, können die für das aufrechterhaltene Darlehen gezahlten Zinsen Werbungskosten bei den Einkünften aus der damit finanzierten Kapitalanlage sein (Senatsurteil vom 26. Februar 1985 VIII R 59/83, BFH/NV 1985, 69). Denn für die Abziehbarkeit von Schuldzinsen als Werbungskosten kommt es auf deren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart im Zeitpunkt ihrer jeweiligen Entstehung an (Senatsurteile vom 7. August 1990 VIII R 223/85, BFH/NV 1991, 294; vom 10. November 1992 VIII R 98/90, BFH/NV 1993, 468, und vom 19. Januar 1993 VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714, 715 sowie Urteil des IX.Senats vom 12. November 1991 IX R 15/90, BFHE 166, 219, 220, BStBl II 1992, 289).

Allerdings hat der erkennende Senat die einkommensteuerrechtliche Anerkennung einer solchen Umwidmung des Darlehens bisher davon abhängig gemacht, daß das überlassene Kapital im Einvernehmen mit dem Darlehensgeber dem neuen Zweck dienen soll (vgl. Urteile vom 7. August 1990 VIII R 67/86, BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 14; vom 18. Dezember 1990 VIII R 34/88, BFH/NV 1991, 593 sowie VIII R 101/87, BFH/NV 1991, 734 und --möglicherweise nicht tragend-- vom 14. Juli 1992 VIII R 49/90, BFH/NV 1993, 16 sowie vom 15. Dezember 1992 VIII R 27/91, BFH/NV 1993, 599, 602). Hiernach muß der Darlehensgläubiger der Zweckänderung ausdrücklich zustimmen oder darf ihr zumindest nicht widersprechen, so daß von seinem stillschweigenden Einverständnis ausgegangen werden kann.

Diese Einschränkung ist jedoch in Rechtsprechung und Literatur umstritten. Der X.Senat hat sie im Urteil vom 23. Januar 1991 X R 37/86 (BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398) für den Fall der Veräußerung eines mit Darlehensmitteln angeschafften Grundstücks gegen Leibrente unter fortwährendem Kredit ausdrücklich nicht übernommen, weil es sich hier um keine "neue" Kapitalanlage gehandelt habe. Der XI.Senat hat im Urteil vom 11. September 1991 XI R 15/90 (BFHE 166, 425, BStBl II 1992, 404, Ziff.2 der Gründe) einen Fall stillschweigenden Einverständnisses möglicherweise unterstellt. Nach dem Beschluß des I.Senats vom 19. Mai 1993 I B 172/92 (BFH/NV 1994, 227), betreffend die Umwandlung einer Privatschuld in eine Betriebsschuld, ist die Rechtslage insoweit ernstlich zweifelhaft. Insbesondere im Schrifttum ist die Rechtsprechung des VIII.Senats überwiegend auf Kritik gestoßen (vgl. Bordewin in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 20 Anm. 686; Kempermann, Der Betrieb --DB-- 1991, 669, 671; Paus, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 1991, 536, 537; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 9 Anm. 4 a; Thürmer in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 9 EStG Anm. 210; Weber-Grellet, DStZ 1991, 321; a.A. auch v.Bornhaupt, a.a.O., Anm. C 96; dem BFH folgend Söffing, Finanz-Rundschau

--FR-- 1991, 189, 192 f.).

Nach erneuter Überprüfung schränkt der erkennende Senat seine Auffassung dahingehend ein, daß die ausdrückliche oder stillschweigende Zustimmung des Gläubigers zur Zweckänderung des Darlehens kein zwingendes Erfordernis für dessen einkommensteuerrechtliche Anerkennung, sondern nur ein gewichtiges, dafür sprechendes Indiz im Sinne einer Beweiserleichterung bildet (in diesem Sinne schon Weber-Grellet, DStZ 1991, 321). Denn es kommt nach der vom Großen Senat im Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88 (BFHE 161, 290, 303, 305, BStBl II 1990, 817, 824 f., C II 2 b --bb-- und e der Gründe) bestätigten neueren Rechtsprechung für die Frage, ob Schuldzinsen der Erwerbs- oder Privatsphäre zuzuordnen sind, entscheidend auf den tatsächlichen Verwendungszweck der Darlehensmittel an (vgl. insbesondere BFH-Urteile vom 21. Februar 1991 IV R 46/86, BFHE 163, 551, BStBl II 1991, 514; vom 27. Januar 1993 IX R 229/87, BFH/NV 1993, 603, 604, und vom 2. August 1994 IX R 21/91, BFH/NV 1995, 203). Hiernach läßt sich der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart weder allein durch eine einheitliche Vertragsgrundlage der Schuldaufnahme noch durch eine Willensentscheidung des Steuerpflichtigen herstellen.

d) Nach den vorstehenden Ausführungen ist das FG-Urteil insoweit rechtsfehlerfrei, als es einen wirtschaftlichen Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Festgeldanlage des Dollar-Betrags in den USA angenommen hat. Denn der Ehemann der Klägerin hat die 30 000 US-Dollar im Februar 1983 unstreitig mit Kredit erworben und im August 1983 als Termingeld angelegt. Auch wenn man mit dem FG und den Beteiligten davon ausgeht, daß das Darlehen zunächst wegen privater Zwecke (z.B. Erwerb einer Zweitwohnung in den USA) oder --nach dem DBA-USA-- in der Bundesrepublik nicht einkommensteuerbarer ausländischer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aufgenommen wurde, steht doch seine tatsächliche Verwendung für die Anlage als Termingeld aufgrund des FG-Urteils unstreitig fest.

Der Senat geht aufgrund der Vorentscheidung davon aus, daß hier zunächst ein Überziehungskredit auf dem Girokonto in Anspruch genommen wurde. Dessen Ersetzung durch ein anderes Darlehen steht dem Werbungskostenabzug nicht entgegen, weil der Begriff der Finanzierungskosten nach ständiger Rechtsprechung weit zu fassen ist (BFH-Urteile vom 30. Juni 1967 VI R 104/66, BFHE 89, 337, BStBl III 1967, 655; vom 2. August 1977 VIII R 104/74, BFHE 124, 27, BStBl II 1978, 143, und vom 29. Oktober 1985 IX R 56/82, BFHE 145, 52, 57, BStBl II 1986, 143, 146).

Das FG hat --nach den vorstehenden Ausführungen-- auch zu Recht den Schuldzinsenabzug als Werbungskosten unabhängig davon für gerechtfertigt erachtet, ob im vorliegenden Fall der Darlehensgläubiger mit der Veränderung des Darlehenszwecks

--Festgeldanlage anstatt Immobilienerwerb in den USA-- einverstanden war.

Die Sache ist jedoch hinsichtlich der Höhe der als Werbungskosten in Betracht kommenden Schuldzinsen nicht spruchreif.

3. Höhe der Werbungskosten

a) Die strittigen Schuldzinsen können nur in dem Verhältnis als Werbungskosten abgezogen werden, in dem das ihnen zugrundeliegende Darlehen tatsächlich zur Erzielung von Kapitalerträgen eingesetzt wurde (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 161, 290, 305, BStBl II 1990, 817, 824, Ziff.C II 3 d, und Urteile in BFHE 163, 551, BStBl II 1991, 514 sowie BFH/NV 1993, 603, und vom 2. August 1994 IX R 21/91 BFH/NV 1995, 203). Maßgebend ist die Höhe der Schuld bei Begründung der Einkunftsart Kapitalvermögen, also im Zeitpunkt des endgültigen Entschlusses des Ehemanns der Klägerin zur Festgeldanlage des Dollar-Betrags.

Wenn das FG demgegenüber allein den Gegenwert der US-Dollar als maßgebenden Schuldbetrag angesehen hat, da der Kredit zunächst zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in den USA aufgenommen worden sei, so ist dies schon deshalb rechtsfehlerhaft, weil in der Bundesrepublik nicht einkommensteuerbare Einkünfte keinen Werbungskostenabzug rechtfertigen können.

Bemessungsgrundlage der als Werbungskosten in Betracht kommenden Schuldzinsen ist das Hypothekendarlehen, und zwar mit dem Betrag, mit dem es tatsächlich zur Tilgung des Überziehungskredits eingesetzt wurde. Denn das Hypothekendarlehen kann nur insoweit der späteren Erzielung von Kapitalerträgen gedient haben, als es an die Stelle des Überziehungskredits getreten ist, mit dem der Ehemann der Klägerin den Erwerb des Dollarkapitals finanziert hatte. Die Höhe des Überziehungskredits könnte jedoch durch seine Einbeziehung in das mit dem Girokonto typischerweise bestehende Kontokorrentverhältnis verändert worden sein, das der Ehemann der Klägerin mit der Sparkasse begründet hatte (vgl. zunächst Schlegelberger-Hefermehl, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., § 355 Anm. 5 und Anhang nach § 365 Anm. 14).

Zwar tritt die hinsichtlich des Saldos der Einzelposten novierende Wirkung eines Kontokorrents nach § 355 Abs. 1 und 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) erst mit dem Abschluß der Rechnungsperiode ein, die hier noch nicht festgestellt ist. Das gilt nach herrschender Meinung auch für das mit einem Girovertrag unterhaltene Bankkontokorrent (Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 28. Juni 1968 I ZR 156/66, BGHZ 50, 277, 279 f.; vom 9. Dezember 1971 III ZR 58/69, DB 1972, 721, und vom 11. Juni 1980 VIII ZR 164/79, BGHZ 77, 256, 261 f.; Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., § 355 Anm. 3 D Rz. 9; Capelle/Canaris, Handelsrecht, 21. Aufl., 280 Ziff.III 1 c; Canaris in Großkommentar zum HGB, 3. Aufl., § 355, Rz. 70 ff., und derselbe, Bankvertragsrecht, 3. Aufl., Rz. 319).

Die Beteiligten können jedoch Abweichendes vereinbaren, insbesondere ein Staffelkontokorrent mit sofortiger Verrechnung bei jedem kontokorrentpflichtigen Vorgang (Schlegelberger-Hefermehl, a.a.O., § 355 Anm. 41, 106 f.), wie es nach einem Teil des Schrifttums (Heymann-Horn, Handelsgesetzbuch, § 355 Tz.3, 29 ff.) bei Bankkonten mit laufender Tagessaldierung häufig der Fall ist. Für die Verrechnung eines Überziehungskredits mit Gutschriften auf dem Girokonto spricht schon, daß der auf dem Girovertrag beruhende Anspruch des Kontoinhabers auf Auszahlung seines jeweiligen Tagesguthabens nicht der Kontokorrentbindung unterliegt (BGH-Urteile vom 8. Juli 1982 I ZR 148/80, BGHZ 84, 371, 376 f., und vom 24. Januar 1985 IX ZR 65/84, BGHZ 93, 315, 323 betreffend die Pfändungsmöglichkeit des Tagesguthabens). Vor allem hat der BGH für den durch eine Sparkasse gewährten Überziehungskredit die vom Kontokorrent unabhängige Tilgung zugelassen (Urteil vom 29. Januar 1979 II ZR 148/77, BGHZ 73, 207; Baumbach-Hopt, a.a.O., "für den Regelfall") und auch anderweitig die Vereinbarung der vorrangigen Tilgung bestimmter in das Kontokorrent eingestellter Forderungen anerkannt (Urteile in BGHZ 50, 277, 280, und vom 13. Dezember 1990 IX ZR 33/90, Wertpapier-Mitteilungen --WM-- 1991, 495, 497).

b) Geht man hiervon aus, erscheint das Hilfsvorbringen des FA, wonach sich der Gegenwert der US-Dollar bei der Belastung des Girokontos nur in Höhe von 61 555,84 DM als Sollbetrag ausgewirkt habe, entscheidungserheblich. Denn es hängt von der noch klärungsbedürftigen Vereinbarung der Beteiligten ab, ob der Überziehungskredit bei seiner Einbuchung auf dem Girokonto durch dessen damaligen Habenbetrag von 11 290,27 DM gemindert wurde. Ferner könnte der Überziehungskredit --abweichend von der Ansicht des FA-- entsprechend der Abmachung der Beteiligten auch durch weitere Habenbuchungen auf dem Girokonto bis zum Eingang des Hypothekendarlehens verringert worden sein. Sollte etwa der Überziehungskredit aufgrund der Vereinbarung der Beteiligten bei Eingang des mit 80 000 DM vereinbarten Hypothekendarlehens z.B. nur noch mit 40 000 DM bestanden haben, wäre letzteres im Rahmen der Umschuldung nur zur Hälfte für die Kreditierung des Dollar-Erwerbs aufgewendet worden. Allein die auf diesen Darlehensteilbetrag entfallenden Schuldzinsen könnten als Werbungskosten zur Erzielung der Festgeldzinsen angesehen werden. Soweit durch die Überweisung des Hypothekenkredits auf dem Girokonto ein Guthaben entstanden sein sollte, hätte dieses keinen wirtschaftlichen Zusammenhang zur Erzielung der Erträge aus dem Festgeldkonto (vgl. --zum Betriebsausgabenabzug-- BFH-Urteil in BFHE 163, 551, BStBl II 1991, 514).

Die insoweit nicht spruchreife Sache geht zur Nachholung der fehlenden Feststellungen an das FG zurück.

c) Soweit das FA unter Berufung auf das Senatsurteil vom 26. November 1974 VIII R 266/72 (BFHE 114, 229, BStBl II 1975, 331) über den Kapitalertrag hinausgehende Schuldzinsen für nicht abziehbar hält, verkennt es, daß die neuere Rechtsprechung seit 1981 eine solche Begrenzung aufgegeben hat (vgl. die Urteile in BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37; BFHE 134, 119, BStBl II 1982, 36 sowie BFHE 139, 253, BStBl II 1984, 27), was keiner weiteren Darlegung bedarf.

d) Von der Höhe der als Werbungskosten zu berücksichtigenden Schuldzinsen hängt auch die Entscheidung der vom FG ebenfalls erneut zu prüfenden Frage ab, ob die Klägerin noch im Streitjahr die erforderliche Absicht zur Erzielung von Einnahmenüberschüssen hatte; denn eine solche Absicht kann, auch wenn sie zunächst gegeben war, inzwischen wieder entfallen sein (Urteil vom 23. März 1982 VIII R 132/80, BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463; Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, C IV 3 c --bb-- 1 der Gründe).