BFH Urteil vom 08.03.1988 - VII R 6/87 | Personal Office Premium | Personal

Leitsatz (amtlich)

Zu den Anforderungen an die inhaltliche Bestimmtheit von Lohnsteuerhaftungsbescheiden gegenüber Personen, die nach § 69 i.V.m. §§ 34, 35 AO 1977 haften.

Orientierungssatz

Ein gegen den Geschäftsführer einer GmbH erlassener Lohnsteuerhaftungsbescheid ist i.d.R. auch dann inhaltlich bestimmt, wenn er keine Aufgliederung des Haftungsbetrages nach Lohnsteueranmeldungszeiträumen enthält. Der Senat hält an seiner Rechtsprechung auch unter der Geltung der AO 1977 fest. Nimmt ein nach den §§ 69, 35 AO 1977 haftender Verfügungsberechtigter innerhalb der Gesellschaft dieselbe Stellung ein wie ein Geschäftsführer, sind ihm also ebenfalls die Verhältnisse und Sachverhalte im einzelnen bekannt, für die er im Haftungsbescheid mit einem in einer Summe ausgewiesenen Haftungsbetrag in Anspruch genommen wird, kann auch ihm gegenüber auf die Aufgliederung des Haftungsbetrags verzichtet werden.

Normenkette

AO 1977 §§ 34-35, 69, 119 Abs. 1

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) durch Haftungsbescheid für rückständige Lohnsteuern einer GmbH in Anspruch genommen. Zur Begründung führte das FA im Haftungsbescheid aus: "Die GmbH schuldet Lohnsteuer für Oktober 1977 bis November 1978. Für die Rückstände haften Sie gemäß §§ 35, 69 und 71 AO 1977 in Höhe von 13 348,07 DM."

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage mit folgender Begründung statt: Der angefochtene Haftungsbescheid werde nicht den Bestimmtheitserfordernissen der §§ 157 Abs.1 Satz 2, 119 Abs.1 AO 1977 gerecht. Würden in einem Haftungsbescheid Steuern für mehrere Kalenderjahre angefordert, so müßten die auf die einzelnen Kalenderjahre entfallenden Steuern betragsmäßig gesondert ausgewiesen werden, da dies für die Frage des Erlöschens und der Verjährung bedeutsam sei.

Auf die Beschwerde des FA hat der Bundesfinanzhof (BFH) die Revision gegen das Urteil des FG zugelassen. Das FA begründet seine Revision wie folgt: Der Haftungsbescheid entspreche den formellen Erfordernissen. Denn aus dem Senatsurteil vom 7.Mai 1985 VII R 175/82 (BFH/NV 1986, 313) ergebe sich, daß ein Haftungsbescheid in der Regel auch dann inhaltlich bestimmt sei, wenn er keine Aufgliederung des Haftungsbetrages nach Lohnsteueranmeldungszeiträumen enthalte. Zudem seien dem Kläger als Verfügungsberechtigten und somit für die Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer Verantwortlichen die im Haftungsbescheid angesprochenen Verhältnisse bekannt. Er sei der verantwortliche Lohnbuchhalter der GmbH gewesen und gegenüber den Lohnsteuerprüfern als Auskunftsperson aufgetreten. Deshalb hätten für den Kläger keine Zweifel bestehen können, für welche Sachverhalte er als Haftender in Anspruch genommen werde.

Der angefochtene Haftungsbescheid sei somit inhaltlich bestimmt, weil für den Kläger erkennbar sei, daß er für bestimmte betragsmäßig angegebene und hinsichtlich des Gesamtzeitraums näher konkretisierte Steuern in Anspruch genommen werde. Die in der Entscheidung des Senats in BFH/NV 1986, 313 für den Haftungsbescheid gegen den Geschäftsführer aufgestellten Grundsätze müßten auch für einen Verfügungsberechtigten gelten, da dieser die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters zu erfüllen habe und insofern dem Geschäftsführer gleichgestellt sei.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen, hilfsweise die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Vorinstanz hat den angefochtenen Haftungsbescheid wegen mangelnder inhaltlicher Bestimmtheit aus formellen Gründen aufgehoben, ohne die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner zu prüfen. Der Senat kann deshalb nicht entscheiden, ob der Kläger einen Haftungstatbestand erfüllt hat. Hierfür kommt nach der Begründung des Haftungsbescheids durch das FA die Haftung als Verfügungsberechtigter (§§ 69, 35 AO 1977) und als Steuerhinterzieher (§ 71 AO 1977) in Betracht. In der Einspruchsentscheidung und im Tatbestand des Urteils des FG wird der Kläger aber auch --zusätzlich-- als Geschäftsführer der GmbH (Haftung nach §§ 69, 34 Abs.1 AO 1977) bezeichnet. Das FG hat hierzu --auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht-- keinerlei Sachverhaltsfeststellungen getroffen.

Der Senat vermag der Vorentscheidung nicht zu folgen, daß der Klage schon aus formellen Gründen stattzugeben ist. Die Rechtsausführungen des FG über die Anforderungen an die inhaltliche Bestimmtheit von Haftungsbescheiden stehen mit der Rechtsprechung des Senats nicht im Einklang. Da nach dieser Rechtsprechung die inhaltliche Bestimmtheit eines Haftungsbescheids von den Umständen des Einzelfalls und damit von dem jeweiligen Haftungstatbestand, den das FG nicht geprüft hat, abhängt, kann der Senat auch hinsichtlich der vom FG entschiedenen formellen Frage keine abschließende Entscheidung treffen.

2. a) Wie der Senat wiederholt entschieden hat, haben die Formvorschriften für Steuer- und Haftungsbescheide (vgl. §§ 119 Abs.1, 157 Abs.1 Satz 2 AO 1977, 211 Abs.1 Satz 1 der Reichsabgabenordnung --AO--) keinen Selbstzweck. Die Anforderungen an den Inhalt eines Haftungsbescheids können deshalb nicht anhand allgemeiner, für alle Fälle geltender Kriterien bestimmt werden. Die Frage, inwieweit in einem Haftungsbescheid die Haftungsschuld selbst bestimmt und insbesondere auf die einzelnen Haftungszeiträume aufgegliedert sein muß, muß vielmehr je nach Art des Haftungsbescheids unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls beantwortet werden (vgl. die Urteile des Senats vom 8.Dezember 1981 VII R 105/78, BFHE 134, 532, BStBl II 1982, 226; vom 12.März 1985 VII R 194/83, BFH/NV 1986, 317, und VII R 22/84, BFH/NV 1987, 227; BFH/NV 1986, 313, und das Urteil des VI.Senats vom 20.Mai 1980 VI R 169/77, BFHE 130, 461, BStBl II 1980, 669). Der Senat hat deshalb in den vorstehend zitierten Entscheidungen für die Haftung des Geschäftsführers (§§ 69, 34 AO 1977, 109 Abs.1, 103 AO) die Auffassung vertreten, daß im Regelfall auf eine Aufgliederung des im Bescheid in einer Summe angegebenen Lohnsteuerhaftungsbetrags nach Anmeldungszeiträumen verzichtet werden kann. Er hat dies damit begründet, daß dem Geschäftsführer als dem zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer Verpflichteten (§ 34 AO 1977), in der Regel die Verhältnisse bekannt sind, die im Haftungsbescheid mit einem einzigen Lohnsteuerbetrag für den Gesamtzeitraum angesprochen werden, so daß für ihn keine Zweifel bestehen, für welche Sachverhalte er mit dem in einer Summe ausgewiesenen Steuerbetrag als Haftender in Anspruch genommen werden soll. Auch nach der Rechtsprechung des VI.Senats des BFH (Urteil vom 18.Juli 1985 VI R 208/82, BFHE 145, 29, BStBl II 1986, 152) bedarf es bei der vom Arbeitgeber nachzufordernden Lohnsteuer nicht der Aufgliederung des Haftungsbetrages auf die einzelnen Monate des Haftungszeitraums, wenn der Lohnsteuerhaftungsbescheid nach Ablauf des Streitjahres nur für einige Monate dieses Jahres ergeht.

b) Der Senat hält an seiner Rechtsauffassung auch unter der Geltung der AO 1977 fest. Seit Inkrafttreten dieses Gesetzes sind die Vorschriften über Steuerbescheide auf Haftungsbescheide nicht mehr sinngemäß anzuwenden (so aber früher gemäß § 97 Abs.2 AO; vgl. Urteil des Senats vom 22.Januar 1985 VII R 112/81, BFHE 143, 203, 204, BStBl II 1985, 562). Es kann dahinstehen, ob damit für die Frage der Bestimmtheit von Haftungsbescheiden die für Form und Inhalt der Steuerbescheide geltende Bestimmung des § 157 Abs.1 AO 1977 (früher § 211 AO) jede Bedeutung verloren hat (vgl. hierzu Lohse, Gefahr für das Steueraufteilungsgebot in Haftungsbescheiden?, Umsatzsteuer- Rundschau --UR-- 1986, 60). Für Haftungsbescheide gilt jedenfalls nunmehr unmittelbar § 119 Abs.1 AO 1977, wonach ein Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein muß. Darin kommt der allgemeine Grundsatz zum Ausdruck, daß ein Verwaltungsakt bestimmt, unzweideutig und vollständig den Willen der Behörde bekunden muß, der in den §§ 157 Abs.1 AO 1977, 211 AO nur näher konkretisiert ist (vgl. BFH/NV 1986, 313, 314; 1987, 227, 228).

Daß dieser Bestimmtheitsgrundsatz in den Fällen der Geschäftsführerhaftung nicht verletzt sein muß, wenn der Haftungsbescheid keine Aufgliederung der Haftungssumme nach den einzelnen Lohnsteueranmeldungszeiträumen enthält, hat der Senat in den oben angeführten Entscheidungen im einzelnen ausgeführt. Wenn ein nach den §§ 69, 35 AO 1977 haftender Verfügungsberechtigter innerhalb der Gesellschaft dieselbe Stellung einnimmt wie ein Geschäftsführer, ihm also ebenfalls die Verhältnisse und Sachverhalte im einzelnen bekannt sind, für die er im Haftungsbescheid mit einem in einer Summe ausgewiesenen Haftungsbetrag in Anspruch genommen wird, kann nach den oben dargestellten Grundsätzen auch ihm gegenüber auf die Aufgliederung des Haftungsbetrages verzichtet werden. Ob ein derartiger Sachverhalt --wie von der Revision behauptet-- im Streitfall gegeben ist, wird das FG feststellen und danach die entsprechenden rechtlichen Schlußfolgerungen hinsichtlich der Anforderungen an die Bestimmtheit des angefochtenen Haftungsbescheids treffen müssen.

c) Der Senat hat sich in seinen Urteilen in BFH/NV 1986, 317 und 1987, 227, 228 mit der im Schrifttum und in der BFH-Rechtsprechung vertretenen Meinung auseinandergesetzt, wonach zur Bezeichnung der "Steuer", die für die inhaltliche Bestimmtheit von Steuer- und Haftungsbescheiden verlangt wird (§§ 157 Abs.1 Satz 2 AO 1977, 211 Abs.1 Satz 1 AO), in den Fällen der Abschnittsbesteuerung auch die Angabe des Besteuerungszeitraums gehört und folglich die auf die einzelnen Veranlagungszeiträume und Steuertatbestände (so z.B. bei der Gesellschaftsteuer) entfallenden Steuern betragsmäßig gesondert ausgewiesen werden müssen (vgl. BFH-Urteile vom 23.Februar 1977 I R 243/74, BFHE 121, 307, BStBl II 1977, 366, und vom 30.Januar 1980 II R 90/75, BFHE 130, 74, BStBl II 1980, 316; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 157 AO 1977 Tz.4; v.Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zu Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., § 157 AO 1977 Anm.6 und 7; Förster in Koch, Abgabenordnung, 3.Aufl., § 157 Anm.6). Er hat dort bereits auf die gegenüber diesen Fällen unterschiedliche Sachlage hingewiesen, die sich im Falle der Inanspruchnahme eines GmbH-Geschäftsführers als Haftungsschuldner für die Lohnsteuerabzugsbeträge ergibt, die dieser selbst zu den einzelnen Fälligkeitszeitpunkten anzumelden und abzuführen verpflichtet war. Wesentlich ist ferner, daß die Lohnsteuer, für die die in den §§ 34, 35 AO 1977 bezeichneten Personen haften, nicht --wie z.B. die Körperschaftsteuer (vgl. BFHE 121, 307, BStBl II 1977, 366)-- eine von einem Steuerpflichtigen für jeweils bestimmte Veranlagungs- oder sonstige Besteuerungszeiträume geschuldete Steuer ist. Die bei der Lohnzahlung einzubehaltende Lohnsteuer ist vielmehr vom Arbeitgeber jeweils für eine Vielzahl von Arbeitnehmern spätestens am zehnten Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteueranmeldungszeitraums an das FA abzuführen (§ 41a Abs.1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Der Lohnsteueranmeldungszeitraum stellt lediglich einen steuertechnischen Zeitraum dar, der vom Arbeitgeber (Haftungsschuldner) für die Anmeldung und Abführung der Steuer, die sich aus vielen Einzeltatbeständen für verschiedene Schuldner ergibt, zu beachten ist. Dieser Zeitraum kann zudem je nach den Verhältnissen des Arbeitgebers der Kalendermonat, das Kalendervierteljahr oder das Kalenderjahr sein (§ 41a Abs.2 EStG).

Der VI.Senat des BFH folgt im Ergebnis der Rechtsprechung des erkennenden Senats, soweit er für einen nach Ablauf des Streitjahres ergehenden Lohnsteuerhaftungsbescheid keine Aufgliederung des Haftungsbetrags auf die einzelnen Abführungszeiträume verlangt (BFHE 145, 29, BStBl II 1986, 152). Er führt dazu aus, daß in diesem Falle für die Nachforderung von Lohnsteuer (vom Arbeitgeber) nicht mehr die auf den Monatslohn jeweils entfallenden Lohnsteuerbeträge relevant seien, da diese letztlich nur eine Art Vorauszahlung auf die vom Arbeitgeber geschuldete Jahreslohnsteuer darstellten. Es bestehen aber Zweifel, ob für die Frage der Bestimmtheit eines Lohnsteuerhaftungsbescheids auf die Monatslohnsteuer --falls eine solche überhaupt anzunehmen sein sollte (vom VI.Senat offengelassen)-- oder die Jahreslohnsteuer des einzelnen Arbeitnehmers (§ 38a Abs.1 Satz 1 EStG) abgestellt werden kann. Denn in den Lohnsteueranmeldungen der Arbeitgeber und folglich auch in den Haftungsbescheiden, die gegen die Arbeitgeber und die nach den §§ 69, 34, 35 AO 1977 haftenden Personen ergehen, kommt in der Regel weder die auf den einzelnen Arbeitnehmer entfallende Monatssteuer noch dessen Jahreslohnsteuer zum Ausdruck. Lohnsteueranmeldungen und Haftungsbescheide fassen vielmehr regelmäßig die für sämtliche Arbeitnehmer eines Betriebes einbehaltene und abzuführende Lohnsteuer in einer Summe zusammen, ohne daß in dieser Tatsache ein Verstoß gegen den Bestimmtheitsgrundsatz von Verwaltungsakten gesehen wird (vgl. BFH-Urteil vom 20.Mai 1980 VI R 169/77, BFHE 130, 461, BStBl II 1980, 669).

d) Der Senat sieht folglich auch die Jahreslohnsteuer des einzelnen Arbeitnehmers nicht als ein für die Bestimmtheit von Haftungsbescheiden beachtliches Merkmal an. Das gilt auch für die Jahreslohnsteuer sämtlicher Arbeitnehmer des Betriebes, da diese Steuersumme --im Gegensatz zu einer für einen bestimmten Besteuerungszeitraum (Veranlagungszeitraum) von einem Steuerpflichtigen geschuldete Steuer-- keine im Steuergesetz definierte eigenständige Steuer darstellt. In seinem Urteil in BFH/NV 1986, 313 hat der Senat deshalb auch einen Lohnsteuerhaftungsbescheid gegen einen GmbH-Geschäftsführer als inhaltlich hinreichend bestimmt angesehen, der keine Aufgliederung des Haftungsbetrages nach Lohnsteueranmeldungszeiträumen enthielt, obwohl sich der Haftungszeitraum --wie im Streitfall-- über das Ende eines Kalenderjahres hinaus erstreckte (dort: August 1974 bis Januar 1975). Der Senat hält aus den vorstehend dargestellten Gründen an dieser Rechtsprechung fest.

Die dagegen von der Vorinstanz erhobenen Einwendungen, daß die Aufteilung des Haftungsbetrages für die Feststellung einer (teilweise) eingetretenen Verjährung oder des Erlöschens des Anspruchs bei Zahlung eines Teilbetrages notwendig sei, sind materieller Art. Materiell-rechtliche Gesichtspunkte betreffen aber die Frage nach der Begründetheit des geltend gemachten Haftungsanspruchs. Sie haben keinen Einfluß auf die mit dem Bestimmtheitsgebot des § 119 Abs.1 AO 1977 verbundene Frage nach dem formellen Bestand des Verwaltungsakts. Hierfür reicht es --wie ausgeführt-- bei Lohnsteuerhaftungsbescheiden in der Regel aus, daß für den Haftungsschuldner erkennbar ist, daß er für bestimmte betragsmäßig angegebene und hinsichtlich des Gesamtzeitraums näher konkretisierte Steuern in Anspruch genommen werden soll (BFH/NV 1986, 313, 314).

Gelangt man nach diesen Grundsätzen zur formellen Wirksamkeit des Haftungsbescheids, so wird dadurch nicht ausgeschlossen, daß auf den Einwand der Verjährung oder der teilweisen Tilgung des Haftungsanspruchs die auf einzelne Haftungszeiträume entfallenden Steuern im verwaltungs- oder finanzgerichtlichen Verfahren überprüft werden und das FA insoweit nachträglich ergänzende Angaben machen kann (vgl. auch BFHE 145, 29, 33, BStBl II 1986, 152, 153 am Ende: nachträgliche Aufteilung des Haftungsbetrages durch das FG nach Zurückverweisung). Das Problem der nachträglichen Aufgliederung stellt sich nicht nur bei der die Steuern bestimmter Kalenderjahre betreffenden Verjährung, sondern auch dann, wenn der Haftungsschuldner geltend machen kann, daß er für einzelne Haftungszeiträume innerhalb eines Kalenderjahres --für die auch nach der Rechtsprechung des VI.Senats eine Aufgliederung im Bescheid nicht erforderlich ist-- den Haftungstatbestand (etwa mangels Verschuldens) nicht erfüllt. Der Senat vermag keinen Grund dafür zu erkennen, warum die Möglichkeit einer Verjährung von Teilbeträgen --im Gegensatz zu sonstigen, den Haftungsanspruch für bestimmte Zeitabschnitte betreffenden materiell-rechtlichen Einwendungen-- bereits bei der Bestimmtheit und damit bei der formellen Wirksamkeit des Haftungsbescheides berücksichtigt werden sollte.

Das FG wird den Sachverhalt auf der Grundlage der vorstehend dargestellten Rechtsgrundsätze in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht zu überprüfen haben.