Entscheidungsstichwort (Thema)
Zum Werbungskostenabzug bei Auslandsreisen von Rechtsreferendaren
Leitsatz (NV)
1. Eine Auslandsgruppenreise von Rechtsreferendaren kann zu Werbungskosen führen, wenn diese unternommen wird, um das Wissen über die Rechtsordnung und staatlichen Verwaltungseinrichtungen eines EG-Nachbarstaates zu vertiefen und zu veranschaulichen.
2. Der Werbungskostenabzug setzt weiter voraus, daß die Reisetage wie Arbeitstage mit berufsfördernden Veranstaltungen ausgefüllt sind und allgemeintouristische Aspekte nur von untergeordneter Bedeutung sind. Hierbei hat das FG sorgfältig zu prüfen, ob das vorgelegte Reiseprogramm eine vollständige und zuverlässige Wiedergabe des tatsächlichen Reiseverlaufs beinhaltet.
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1 S. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) hat an einer Studienreise von Rechtsreferendaren nach Frankreich teilgenommen. An der Reise, die von einem Beamten des Justizministeriums geleitet wurde, nahmen 40 Rechtsreferendare teil. Die Zulassung zur Reise setzte eine Bewertung voraus. Die Teilnahme der zugelassenen Bewerber an allen Reiseveranstaltungen war dienstlich angeordnet.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ließ die bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten geltend gemachten Reiseaufwendungen nicht zum Abzug zu.
Der hiergegen gerichteten Klage gab das FG statt. Zur Begründung führte es aus, die Reise sei auf die besonderen beruflichen Bedürfnisse von Rechtsreferendaren zugeschnitten gewesen. Unter der Geltung des Rechts der Europäischen Gemeinschaften (EG) müsse dem Referendar Gelegenheit gegeben werden, sich in das Gemeinschaftsrecht oder das Recht anderer Mitgliedsstaaten einzuarbeiten, zumal Art.52 und 59 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWGV) die Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit von Anwälten begründe. Demgemäß lasse die Landes-Prüfungsordnung während der Ausbildung in einem Schwerpunktbereich die Tätigkeit der Kommission der Europäischen Gemeinschaften bei einem französischen Gericht oder Anwalt zu. In Übereinstimmung mit diesen Studienzielen habe die Reise dazu gedient, die Referendare in die französische Gerichtsbarkeit und die Staats- und Kommunalverwaltung einzuführen. Kenntnisse internationaler Einrichtungen, der französischen Justiz sowie Verwaltungswirklichkeit gehörten zum berufsfördernden Wissen des Juristen, der mit Rechtsfragen im Europäischen Bereich zu tun habe. Die Reise habe auch dienstlichen Charakter gehabt. Sie sei mit Haushaltsmitteln gefördert worden. Die Teilnahme an allen Veranstaltungen sei dienstlich angeordnet worden. Für die Feststellung der beruflichen Veranlassung komme den Anordnungen des Justizministeriums entscheidende Bedeutung zu, denn der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 31. Januar 1975 VI R 42/74 (BFHE 115, 55, BStBl II 1975, 421) anerkannt, daß bei einem Rechtsreferendar, der vom Oberlandesgerichtspräsidenten zur Ableistung seiner Anwaltsstation nach Südafrika überwiesen worden war, die hierdurch bedingten Aufwendungen als Werbungskosten anzuerkennen seien. Der ganztägige Vortrag in einem französischem Hotel am Montag, der von einem Kenner des französischen Rechtswesens gehalten worden sei, habe die Teilnehmer auf die nachfolgenden Veranstaltungen vorbereiten sollen. Die Reise sei straff organisiert und mit Vorträgen und Gesprächen ausgefüllt gewesen. Die Mittagspause von ein bis drei Stunden sei jedenfalls für französische Verhältnisse nicht zu lange bemessen worden. Die Reise habe auch keinen touristischen Einschlag gehabt. Das Loire-Schloß sei erst nach Dienstschluß (16 Uhr) und die Kathedrale in . . . während der Mittagspause besichtigt worden. Dem Umstand, daß die Reise mit Aufenthalten in zwei touristisch interessanten Städten verbunden gewesen sei, komme allein keine steuerliche Bedeutung zu.
Gegen dieses Urteil richtet sich die vom Senat zugelassene Revision des FA, mit der es die fehlerhafte Anwendung von § 9 und § 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) rügt. Die Nichtteilnahme an der Reise habe keinerlei Auswirkung auf Ausbildung und Abschluß des Examens gehabt. Sie beinhalte touristische Aspekte, die nicht hinter dem beruflichen Charakter der Reise zurückträten.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Im Ausgangspunkt ist das FG in seiner Entscheidung zutreffend von den Rechtsgrundsätzen ausgegangen, die der Große Senat des BFH mit Beschluß vom 27. November 1978 GrS 8/77 (BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213) zur steuerlichen Anerkennung von Auslandsgruppenreisen aufgestellt hat. Hiernach kommt es für die berufliche Veranlassung einer Reise vor allem auf ihren Zweck an. Aufwendungen für Reisen, denen ein offensichtlicher und unmittelbarer beruflicher Anlaß zugrunde gelegen hat, wie etwa das Aufsuchen eines Geschäftsfreundes, das Schreiben eines wissenschaftlichen Buches oder die Durchführung eines Forschungsauftrages bei einem Geographen (vgl. BFH-Urteil vom 27. März 1991 VI R 51/88, BFHE 164, 75, BStBl II 1991, 575) sowie das Halten eines Fachvortrages auf einem Fachärztekongreß, können selbst dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten anzuerkennen sein, wenn die zwischen den einzelnen Vortragsveranstaltungen liegende Zeit auch für private Unternehmungen genutzt werden kann (BFH-Urteil vom 12. April 1979 IV R 106/77, BFHE 127, 533, BStBl II 1979, 513). Dasselbe gilt nach der Rechtsprechung des Senates auch dann, wenn eine Reise im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses als verbindliche Schulveranstaltung durchgeführt wird (Senatsurteil vom 7. Februar 1992 VI R 93/90, BFHE 167, 115, BStBl II 1992, 531 - Klassenfahrt -). Fehlt indes ein offensichtlicher und unmitelbarer beruflicher Anlaß für die Reise, wie insbesondere bei Auslandsreisen zu Informationszwecken, so sind die Aufwendungen nur dann anzuerkennen, wenn die Reise auf die besonderen beruflichen Bedürfnisse des Steuerpflichtigen zugeschnitten ist und die Reisetage wie Arbeitstage mit beruflicher Tätigkeit ausgefüllt sind, so daß die Befriedigung allgemeintouristischer Interessen wie z.B. Erholung, Bildung und Erweiterung des Allgemeinwissens nach tatsächlicher Durchführung der Reise nur von untergeordneter Bedeutung ist.
2. Der vorliegenden Reise lag kein unmittelbarer beruflicher Anlaß zugrunde.
a) Ein derartiger unmittelbarer beruflicher Anlaß ergibt sich im Streitfall nicht nach den Rechtsgrundsätzen des Senatsurteils in BFHE 167, 115, BStBl II 1992, 531 (Klassenfahrt), wonach Aufwendungen für eine verbindliche Veranstaltung im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses unabhängig von ihrem allgemeinbildenden Inhalt in der Regel als Werbungskosten anzuerkennen sind. Denn bei der vorliegenden Reise handelt es sich nicht um eine verbindliche Veranstaltung für Rechtsreferen- dare, von deren Teilnahme sich der einzelne Referendar nur ausnahmsweise aufgrund eines Dispenses entziehen konnte, sondern um ein freiwilliges Zusatzangebot der Justizverwaltung des Landes, das eine Bewerbung voraussetzte.
b) Gegenteiliges ergibt sich auch nicht - wovon das FG ausgeht - aus dem Senatsurteil in BFHE 115, 55, BStBl II 1975, 421. Denn die Ausbildung im Rahmen der gesetzlich vorgesehenen Wahlpflichtstation, die bei einer Auslandstagung unter der individuellen Aufsicht und Verantwortung eines ausländischen Rechtsanwalts steht, ist hinsichtlich ihrer beruflichen Veranlassung derjenigen bei einer Auslandsgruppenreise zu Informationszwecken nicht vergleichbar. Nach bisheriger gerichtlicher Erfahrung ist bei Referendarreisen zu allgemeinen Informationszwecken auch in aller Regel ein nicht zu vernachlässigender touristischer Einschlag vorhanden gewesen (vgl. die Feststellungen zum Reiseverlauf, die den Senatsurteilen in BFH/NV 1992, 813 - Referendarreise nach Berlin -; vom 24. Oktober 1991 VI R 134/87, BFH/NV 1992, 240 - Referendarreise nach Budapest -; vom 7. September 1990 VI R 110/87, BFH/NV 1991, 232 - Referendarreise nach Polen -; Beschluß vom 25. April 1986 VI B 41/85, BFH/NV 1986, 656 - Referendarreise nach Rom - sowie dem Urteil vom 17. Oktober 1980 VI R 80/78, nicht veröffentlicht - NV - Referendarreise nach den USA - zugrunde lagen).
3. Fehlt ein unmittelbarer Anlaß für die Auslandsgruppenreise, kommt es nach den dargelegten Rechtsgrundsätzen für die Anerkennung als Werbungskosten zunächst darauf an, ob die Reise auf die besonderen beruflichen Bedürfnisse von Rechtsreferendaren zugeschnitten war und nicht nur der Förderung der Allgemeinbildung diente. Dies hat das FG zu Recht bejaht. Es hat ausgeführt, Zweck der Reise sei es gewesen, das Wissen der Referendare über die Rechtsordnung und staatlichen Verwaltungseinrichtungen eines Nachbarstaates innerhalb der EG zu vertiefen und zu veranschaulichen. Der Senat folgt dem FG darin, daß dieser Reisezweck noch den besonderen beruflichen Bedürfnissen von Rechtsreferendaren zuzurechnen ist. Denn er entspricht dem weit gefaßten Ausbildungsziel des § 1 des Juristenausbildungsgesetzes des Landes . . ., wonach bei der Referendarausbildung die Erfordernisse des europäischen Zusammenschlusses zu berücksichtigen sind, und trägt weiterhin der in Art.2 und 59 EWGV (BGBl II 1957, 766) sowie in § 206 der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) geregelten Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit Rechnung. Hierbei berücksichtigt der Senat insbesondere, daß die Reise in einen EG-Nachbarstaat geführt hat, zu dem nach Abschluß der Ausbildung insbesondere bei einer Tätigkeit als Rechtsanwalt berufliche Kontakte bis hin zur Niederlassung nicht als fernliegend anzusehen sind. Insofern unterscheidet sich die vorliegende Informationsreise von Rechtsreferendaren im Rahmen ihres Ausbildungsdienstverhältnisses von einer Auslandsreise bereits ausgebildeter Juristen, bei der nach der Rechtsprechung des Senates eine besondere berufliche Veranlassung nur dann anzuerkennen ist, wenn ein konkreter Bezug zwischen der ausgeübten Berufstätigkeit und dem Recht des Reiselandes besteht, was der Senat etwa für eine Reise von Richtern nach Japan verneint hat (Urteil vom 22.Januar 1993 VI R 64/91, BFHE . . ., . . ., BStBl II 1993, . . .).
4. Gleichwohl führt die Revision zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz, weil die vom FG getroffenen Feststellungen zum tatsächlichen Reiseverlauf bisher nicht die Schlußfolgerung tragen, daß bei der grundsätzlich auf die besonderen beruflichen Bedürfnisse von Rechtsreferendaren zugeschnittene Reise allgemeintouristische und allgemeinbildende Elemente nur von untergeordneter Bedeutung waren. Das FG hat ausgeführt, die Reise habe dazu gedient, die Referendare in die französische Gerichtsbarkeit und die Kommunalverwaltung einzuführen. So hätten die Veranstaltungen des vierten Reisetages, an dem das Centre Jeanne d'Arc besichtigt wurde, dazu gedient, den Referendaren den Aufbau und die Arbeitsweise der französischen Verwaltung nahezubringen. Die Feststellungen des FG lassen jedoch nicht erkennen, welcher Art die beim Besuch des Zentrums zu gewinnenden berufsbedingten Kenntnisse waren. Es wäre aufzuklären gewesen, ob es sich nicht vielmehr um den Besuch eines Studien- und Dokumentationszentrums über das Leben der französischen Nationalheiligen handelte, der ebenso wie der Besuch der Gedenkstätte in ,,Plötzensee" (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 1992 VI R 79/89, BFH/NV 1992, 813) der Allgemeinbildung zuzurechnen ist. Der erforderliche Zuschnitt auf die besonderen beruflichen Bedürfnisse von Rechtsreferendaren ergibt sich auch nicht aufgrund der hierbei zu vertiefenden Kenntnisse der Rechtsgeschichte, denn Kenntnisse über Leben und Tod der französischen Nationalheiligen gehören zur Allgemeinbildung. Das FG hat sich weiterhin bei dem Besuch des französischen Staatsrates nicht damit auseinandergesetzt, daß nach dem 1 1/2stündigen Vortrag eine ebenso lange Führung durch die historischen Räume nebst Empfang nachfolgte.
5. Welche weiteren Programmpunkte allgemeinbildender oder allgemeintouristischer Natur der tatsächliche Reiseverlauf sonst noch beinhaltete, läßt sich dem vom Kläger eingereichten Reiseprogramm nicht zuverlässig entnehmen. . . (Wird ausgeführt. Dem FG wird dann aufgegeben, bei der erneuten Verhandlung eingehendere Feststellungen als bisher zum tatsächlichen Reiseverlauf zu treffen; erst danach dürfe es abschließend würdigen, ob die allgemeinbildenden und allgemeintouristischen Elemente von untergeordneter Bedeutung waren oder ob berufliche und private Aspekte miteinander vermengt worden seien.)
Fundstellen