BFH Urteil vom 17.02.1994 - VIII R 13/94 | Personal Office Premium | Personal

Entscheidungsstichwort (Thema)

Realteilung mit Spitzenausgleich bei der Gewerbesteuer - Klagebefugnis bei Realteilung einer OHG

Leitsatz (amtlich)

Die Zahlung eines Spitzenausgleichs bei der Realteilung des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft gehört nicht zum Gewerbeertrag.

Orientierungssatz

Eine OHG bleibt auch nach ihrer handelsrechtlichen Vollbeendigung infolge Realteilung gegen den an sie gerichteten Gewerbesteuermeßbescheid klagebefugt. Anders als bei Übergang der Steuerpflicht durch Gesamtrechtsnachfolge endet sie als Gewerbesteuersubjekt nicht, bevor das Steuerrechtsverhältnis vollständig abgewickelt ist.

Normenkette

GewStG §§ 7, 5 Abs. 1 S. 3, § 2 Abs. 5; FGO § 40 Abs. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war eine OHG, an der K 1 und K 2 je zur Hälfte als Gesellschafter beteiligt waren. Gegenstand des Unternehmens der OHG war ein Optikerbetrieb und der Handel mit Uhren und Schmuck. Zum 28. Februar 1987 lösten die Gesellschafter die OHG auf und teilten ihr Betriebsvermögen in der Weise, daß K 1 den Geschäftszweig Optik, K 2 den Geschäftszweig Uhren/Schmuck übernahm. Die übernommenen Wirtschaftsgüter führten sie in ihren Betrieben zu Buchwerten fort.

Bei der Verteilung der Wirtschaftsgüter unter die Gesellschafter ergab sich bei Berücksichtigung der übernommenen Wirtschaftsgüter und Schulden eine Wertdifferenz zugunsten des K 2 in Höhe von 700 000 DM; in dieser Höhe leistete er aus seinem Privatvermögen eine Ausgleichszahlung an K 1.

Die Klägerin erklärte in ihrer Feststellungserklärung 1987 die Differenz aus der Summe der Buchwerte der übernommenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter sowie der Ausgleichszahlung in Höhe von 700 000 DM einerseits und dem Buchwert des Kapitalkontos des K 1 andererseits in Höhe von 123 091 DM als steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn. In ihrer Gewerbesteuererklärung 1987 ließen sie diesen Gewinn außer Ansatz.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat demgegenüber in dem an die OHG gerichteten Gewerbesteuermeßbescheid 1987 die Ansicht, daß die Differenz 130 078 DM betrage und als laufender Gewinn sowohl bei der Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb als auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen sei. Die Höhe des Gewinns ist zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der von den ehemaligen Gesellschaftern der OHG im eigenen Namen erhobenen Klage statt.

Es ging dabei davon aus, daß die Gesellschafter vor der Realteilung ihre Beteiligung durch entgeltliche Übertragung von Bruchteilsanteilen am Gesellschaftsanteil so verändert hätten, daß der gemeine Wert der erhaltenen Wirtschaftsgüter dem Verhältnis des Werts der Kapitalkonten der Gesellschafter entspreche. Der Gewinn aus der Übertragung des Anteils-Bruchteils sei nach Einkommensteuersteuerrecht mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern. Bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags sei er nicht zu berücksichtigen.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 7 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG-- und § 16 Abs.1 und 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Es fehle schon an einer Betriebsaufgabe. Eine Anteilsveräußerung dürfe nicht unterstellt werden. Die Klägerin könnte die Steuervergünstigung der §§ 16, 34 EStG auch deshalb nicht beanspruchen, weil die stillen Reserven nicht vollständig aufgedeckt worden seien. Damit gehöre die Ausgleichszahlung nach § 7 GewStG auch zum Gewerbeertrag der OHG.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Revision und Klage sind zulässig. Dem steht nicht entgegen, daß sie von den ehemaligen Gesellschaftern der OHG im eigenen Namen erhoben wurden.

a) Eine Personenhandelsgesellschaft ist mit Abschluß der Liquidation und nach vollständiger Abwicklung des Gesamthandsvermögens handelsrechtlich voll beendet. Dasselbe gilt, wenn das Gesellschaftsvermögen durch Realteilung auf die bisherigen Gesellschafter übergeht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320).

b) Trotz ihrer handelsrechtlichen Vollbeendigung bestand die Klagebefugnis der OHG gegen den an sie gerichteten Gewerbesteuermeßbescheid weiter fort. Eine Personengesellschaft ist nach § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung selbst Steuerschuldnerin. Als Gewerbesteuersubjekt endet sie nicht, bevor das Steuerrechtsverhältnis vollständig abgewickelt ist (BFH-Urteile vom 28. November 1991 XI R 40/88, BFHE 168, 343, BStBl II 1992, 741, und vom 21. Mai 1992 IV R 146/88, BFH/NV 1993, 303). Das ist nur dann anders, wenn die Steuerpflicht durch Gesamtrechtsnachfolge auf einen anderen übergeht (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520 unter 2. der Gründe). Bei der Realteilung sind die Gesellschafter Einzelrechtsnachfolger in das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft.

c) Die Klage gegen den Gewerbesteuermeßbescheid konnte deshalb nicht von den ehemaligen Gesellschaftern der OHG im eigenen Namen erhoben werden. Es ist unter den gegebenen Umständen jedoch anzunehmen, daß Klägerin die OHG selbst ist. Sie ist als Einspruchsführerin aufgetreten. Die beiden ehemaligen Gesellschafter der werbenden OHG sind als ihre Liquidatoren auch berechtigt, sie im vorliegenden Klageverfahren zu vertreten (s. dazu näher BFH in BFH/NV 1993, 303). Demgemäß ist auch die Revision als von der OHG eingelegt anzusehen und die Beteiligtenbezeichnung richtigzustellen (BFH in BFHE 168, 343, BStBl II 1992, 741).

2. Der im Rahmen der Realteilung gezahlte Spitzenausgleich ist nicht als Gewerbeertrag zu erfassen (§ 7 GewStG).

a) Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb. Dieser ist aber nach ständiger Rechtsprechung sowohl des Reichsfinanzhofs (RFH) als auch des BFH um solche Bestandteile zu bereinigen, die nicht mit dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. August 1984 I R 154/81, BFHE 142, 394, BStBl II 1985, 160, und vom 8. Mai 1991 I R 33/90, BFHE 165, 191, BStBl II 1992, 437 unter B. 2. der Gründe; zur Kritik vgl. etwa Blümich/von Twickel, Gewerbesteuergesetz, 14.Aufl., § 7 Rdnr.142 f.). Zu diesen Bestandteilen gehören bei natürlichen Personen und Personengesellschaften nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung die nach Einkommensteuerrecht mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernden Veräußerungs- und Aufgabegewinne (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 92/86, BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699 unter 3.a bb der Gründe, m.w.N.).

Zu den aus dem Gewinn aus Gewerbebetrieb auszugrenzenden Bestandteilen gehören aber auch solche, die nach Einkommensteuerrecht zwar nicht Veräußerungs- oder Aufgabegewinne sind, die aber in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe stehen und deshalb nicht "laufende" Gewinne sind. Das hat der BFH z.B. für einen bei Einbringung eines Betriebs zu Buchwerten in eine Personengesellschaft (Betriebsveräußerung) unter Zurückbehaltung einzelner Wirtschaftsgüter entstandenen Entnahmegewinn angenommen (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374). Für den bei Ausbringung eines Betriebs zu Buchwerten aus einer Personengesellschaft im Rahmen einer Realteilung (Betriebsaufgabe) durch Zahlung eines Spitzenausgleichs entstehenden Gewinn gilt nichts anderes. Die Betriebsaufgabe kann unter Berücksichtigung des Wesens der Gewerbesteuer als Objektsteuer nicht anders behandelt werden als die Betriebsveräußerung. Der Grund für die Freistellung solcher Gewinne liegt darin, daß die Veräußerung und Aufgabe eines Betriebs Vorgänge sind, die nicht Gegenstand der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag sein können. Darauf hat die Rechtsprechung auch in der Vergangenheit schon mehrfach hingewiesen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, und vom 28. August 1968 I 252/65, BFHE 93, 466, BStBl II 1969, 8 m.w.N.).

b) Die Realteilung des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft ist sowohl nach Einkommensteuerrecht als auch nach Gewerbesteuerrecht ein solcher betriebsbeendender Vorgang.

aa) Nach Einkommensteuerrecht wird die Beendigung einer betrieblich tätigen Personengesellschaft durch Realteilung als Betriebsaufgabe durch die Gesellschaft angesehen (BFH-Urteile vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, und in BFHE 170, 320). Das gilt unabhängig davon, ob es sich um eine Realteilung mit Buchwertfortführung oder um eine Realteilung mit Realisierung der stillen Reserven handelt. Daß der anläßlich einer Realteilung mit Buchwertfortführung gezahlte Spitzenausgleich bei der Einkommensteuer dem normalen Steuersatz unterliegt, beruht ausschließlich darauf, daß in diesem Fall die stillen Reserven nicht vollständig in dem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang "Betriebsaufgabe" aufgelöst werden (BFH-Urteil in BFHE 170, 320, unter III. 4. der Gründe). Das ändert jedoch nichts daran, daß die Ausgleichszahlungen diesem Vorgang zuzurechnen sind. Sie führen --wie der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 170, 320 (dort unter III. 4. a der Gründe) ausgeführt hat-- zu einem Aufgabegewinn im weiteren Sinne.

bb) Die Realteilung ist auch nach Gewerbesteuerrecht eine Betriebsaufgabe (Betriebseinstellung) durch die Personengesellschaft. Dieser Beurteilung steht insbesondere § 2 Abs.5 GewStG nicht entgegen.

Der Große Senat des BFH hat zwar zur Auslegung dieser Vorschrift die Ansicht vertreten, daß nicht die Gesellschaft, sondern der einzelne (Mit-)Unternehmer Träger des Gewerbebetriebs ist (BFH-Beschluß vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 unter C. III. 6. b und 9. g).

Die Vorstellung hat aber nicht zur Folge, daß jeder Gesellschafter bereits während des Bestehens einer Personengesellschaft einen eigenen Gewerbebetrieb unterhält, den er --ggf. gegen Zahlung eines Spitzenausgleichs-- im Falle der Realteilung "mitnimmt". Diese --früher sowohl vom RFH als auch vom BFH vertretene-- Ansicht hat der BFH mit der Ablehnung der Bilanz- bzw. Betriebsbündeltheorie allgemein (BFH-Beschluß vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 unter C. III. 2. der Gründe) und für die Realteilung im besonderen (BFH in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 unter A. I. 2. der Gründe; in BFHE 170, 320, unter III. 3. b der Gründe) aufgegeben. In der Hand der Gesellschaft liegt ein einheitlicher Betrieb vor.

Dieser einheitliche Betrieb ist --mit seinen sachlichen Grundlagen und mit der durch ihn ausgeübten Tätigkeit sowie mit seinen Beziehungen zu den einzelnen Mitunternehmern (vgl. BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 unter C. III. 6. b aa der Gründe)-- der Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs.1 GewStG. Er ist deshalb auch der Gewerbebetrieb i.S. von § 2 Abs.5 GewStG.