Frotscher/Geurts, EStG § 3 Nr. 26 [Übungsleiter-Freibetrag] / 2.4 Dienst- oder Auftraggeber und Zielsetzung der Tätigkeit

Rz. 24

Die Steuerbefreiung und damit die Gewährung des Freibetrags setzt voraus, dass die Tätigkeit im Dienst oder im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung ausgeübt wird. Im Dienst wird die Tätigkeit ausgeübt, wenn es sich bei dem nebenberuflich Tätigen um einen Arbeitnehmer der juristischen Person bzw. der Einrichtung handelt. Dagegen wird im Auftrag tätig, wer als Freiberufler oder Gewerbetreibender selbstständiger Auftragnehmer einer solchen Institution ist.

Rz. 25

Juristische Personen des öffentlichen Rechts i. S. v. § 3 Nr. 26 S. 1 EStG sind zum einen alle Gebietskörperschaften und nachgeordneten Einrichtungen sowie alle Anstalten und Einrichtungen, die dem öffentlichen Recht der Bundesrepublik Deutschland unterliegen. Neben der Tätigkeit für solche inländischen Institutionen ist auch das nebenberufliche Tätigwerden im Dienst oder im Auftrag ausländischer juristischer Personen des öffentlichen Rechts begünstigt, wenn diese in einem Mitgliedsstaat der EU oder des EWR oder in der Schweiz belegen sind. Die frühere Begrenzung auf inländische Institutionen musste wegen Europarechtswidrigkeit aufgegeben werden.^[1] Entsprechendes galt aufgrund des Freizügigkeitsabkommens zwischen der EU und der Schweiz auch für Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts in der Schweiz.^[2] Zu den juristischen Personen des öffentlichen Rechts gehören auch die als öffentliche Körperschaften anerkannten Religionsgemeinschaften.

Rz. 26

Unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen. Die genannten Institutionen sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der KSt befreit. Wird – abgesehen von selbstbewirtschafteten Forstbetrieben – ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. Tätigkeiten zugunsten anderer steuerbefreiter Einrichtungen, wie z. B. Berufsverbände oder politischer Parteien, sind nicht begünstigt.

Rz. 27

Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG setzt nicht nur voraus, dass die Tätigkeit im Dienst oder Auftrag der genannten Körperschaften oder Einrichtungen ausgeübt wird. Erforderlich ist daneben auch, dass diese Tätigkeit selbst auch auf die Förderung bestimmter steuerbegünstigter Zwecke ausgerichtet ist. Nach dem Gesetzeswortlaut bezieht sich der steuerbegünstigte Bereich auf die "Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke"; gemeint ist damit jedoch nur, dass einer der drei genannten Zwecke in der Person des Dienstherrn oder Auftraggebers vorliegen muss.^[3] Dabei reicht es aus, wenn die Tätigkeit den genannten Zwecken nur mittelbar dient und der Unterricht nur einem geschlossenen Kreis zugutekommt (R 3.26 Abs. 4 S. 2 LStR 2015).^[4]

Zur näheren Bezeichnung der gemeinnützigen, der mildtätigen und der kirchlichen Zwecke enthält § 3 Nr. 26 S. 1 EStG eine ausdrückliche Verweisung auf die §§ 52 bis 54 AO, in denen der Inhalt dieser Begriffe im Einzelnen definiert ist.^[5]

Rz. 28

Wird die Tätigkeit im Rahmen der Erfüllung der Satzungszwecke einer juristischen Person ausgeübt, die wegen ihrer Verfolgung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke steuerbegünstigt ist, dann kann nach R 3.26 Abs. 5 LStR 2015 im Allgemeinen davon ausgegangen werden, dass die Tätigkeit ebenfalls der Förderung dieser steuerbegünstigten Zwecke dient. Das gilt auch dann, wenn die nebenberufliche Tätigkeit in einem sog. Zweckbetrieb i. S. d. §§ 65 bis 68 AO ausgeübt wird, z. B. als nebenberuflicher Übungsleiter bei sportlichen Veranstaltungen gem. § 67a AO, als nebenberuflicher Erzieher in einer Einrichtung der Fürsorgeerziehung oder der freiwilligen Erziehungshilfe gem. § 68 Nr. 5 AO. Eine Tätigkeit in einem stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 14 AO einer im Übrigen steuerbegünstigten juristischen Person (§ 64 AO; § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG) erfüllt dagegen das für die Steuerbefreiung notwendige Merkmal der Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke nicht.

Rz. 29

Der Förderung begünstigter Zwecke kann nach R 3.26 Abs. 6 LStR 2015 auch eine Tätigkeit für eine juristische Person des öffentlichen Rechts dienen (z. B. eine nebenberufliche Ausbildungstätigkeit bei der Feuerwehr oder eine nebenberufliche Fortbildungstätigkeit für eine Anwalts- oder Ärztekammer). Dem steht nicht entgegen, dass die Tätigkeit in den Hoheitsbereich der juristischen Person des öffentlichen Rechts fallen kann. Somit fallen z. B. auch die Vergütungen an nebenamtliche Lehrer an einer Fachhochschule für öffentliche Verwaltung, an einer Verwaltungsschule, an einer Landesfinanzschule und an vergleichbaren geschlossenen Einrichtungen unter § 3 Nr. 26 EStG. Auch steht dem nicht entgegen, wenn sich der Unterricht auf einen klei...