Frotscher/Geurts, EStG § 40b Pauschalierung der Lohnsteu ... / 3.4 Sonderzahlungen an Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen (Abs. 4)

Rz. 44

§ 40b Abs. 4 EStG begründet eine Pauschalierungspflicht des Arbeitgebers für Sonderzahlungen i. S. d. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 2 EStG an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung. Die Pauschalierungspflicht stellt eine Ausnahme von dem für das Pauschalierungsverfahren geltenden Grundsatz dar, dass der Arbeitgeber zwischen der Pauschalierung und dem individuellen LSt-Abzug wählen kann. Mit der Pauschalierungspflicht soll die Durchführung der Besteuerung bei Sonderzahlungen an betriebliche Zusatzversorgungskassen wesentlich vereinfacht werden. Die Pauschalierungspflicht trägt zudem der Tatsache Rechnung, dass die Sonderzahlungen vorrangig der Sicherung bereits bestehender, nicht aber dem Erwerb neuer Ansprüche des Arbeitnehmers dienen.^[1].

Rz. 45

§ 40b Abs. 4 EStG verweist für den Gegenstand der Pauschalierung auf § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 2 EStG. Die Pauschalierung bezieht sich danach auf Sonderzahlungen des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung. Zu diesen Sonderzahlungen gehören insbesondere sog. Gegenwertzahlungen des Arbeitgebers an eine umlagefinanzierte Pensionskasse anlässlich seines Ausscheidens oder seines Wechsels zu einer anderen umlagefinanzierten betrieblichen Altersversorgung (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 2 Halbs. 2 EStG).^[2]

Nach dem Wortlaut des § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 2 Halbs. 1 EStG ("neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen") kommen als Sonderzahlungen nicht nur die Gegenwertzahlungen, sondern auch weitere einmalige Zahlungen des Arbeitgebers an Pensionskassen oder Direktversicherungen in Betracht. Die Pauschalierungspflicht nach § 40b Abs. 4 EStG erstreckt sich damit auch auf einmalige Leistungen des Arbeitgebers aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses. Diese Leistungen unterliegen indessen nach der ausdrücklichen Regelung in § 40b Abs. 2 S. 3 EStG bereits der Pauschalierung nach § 40b Abs. 1 EStG, die im Gegensatz zu § 40b Abs. 4 EStG auf einen Höchstbetrag beschränkt ist und bei der die pauschale LSt mit einem höheren Pauschsteuersatz erhoben wird (Rz. 49). § 40b Abs. 4 EStG ist daher entsprechend dem mit der Pauschalierungspflicht verbundenen Vereinfachungszweck^[3] einschränkend dahin auszulegen, dass die Regelung nicht auf Zuwendungen des Arbeitgebers i. S. d. § 40b Abs. 2 S. 3 EStG anwendbar ist, da die Vervielfältigungsregelung des § 40b Abs. 2 S. 3 EStG ansonsten leer liefe.^[4]

Rz. 46

Die Sonderzahlungen des Arbeitgebers führen nach § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 2 EStG beim Arbeitnehmer zu Arbeitslohn und stellen damit pauschalierungsfähige Zukunftssicherungsleistungen dar (Rz. 10). Mit der ausdrücklichen Regelung des Arbeitslohncharakters hat der Gesetzgeber auf die Rechtsprechung des BFH reagiert, nach der den Arbeitnehmern durch Gegenwertzahlungen eines Arbeitgebers beim Ausscheiden aus einer umlagefinanzierten Pensionskasse oder beim Wechsel zu einer anderen umlagefinanzierten Pensionskasse kein Arbeitslohn zufließt.^[5].

Die Gegenwertzahlungen des Arbeitgebers dienen dazu, die infolge seines Ausscheidens für die Zukunft bestehende Finanzierungslücke zu schließen, die sich daraus ergibt, dass die Versorgungsanwartschaften der Arbeitnehmer bestehen bleiben. Der Arbeitgeber hat daher für die Versorgungsanwartschaften seiner in der Pensionskasse bezugsberechtigten Arbeitnehmer denjenigen Betrag einzuzahlen, der für die Kapitaldeckung notwendig ist; im Gegenzug scheidet er aus der Haftung für die Leistungen an seine Arbeitnehmer aus. Die Gegenwertzahlungen führen zwar nicht zu einer Erhöhung der Versorgungsanwartschaften^[6], sichern aber die Finanzierung der späteren Versorgungsleistungen der Pensionskasse an die Arbeitnehmer.^[7]

Rz. 46a

Die Einbeziehung der Sonderzahlungen des Arbeitgebers an die Zusatzversorgungskassen in den stpfl. Arbeitslohn durch § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 2 EStG ist verfassungsgemäß, da die Steuerpflicht an einen mit dem Arbeits- und Dienstverhältnis einhergehenden Vorteil anknüpft und sich damit im Rahmen der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit bewegt. Dies folgt daraus, dass mit der Gegenwertzahlung die Versorgungsanwartschaften der Arbeitnehmer, die nach dem Ausscheiden des Arbeitgebers bei der Zusatzversorgungskasse verbleiben, vollständig ausfinanziert werden.^[8]

Die Pauschalierungspflicht des § 40b Abs. 4 EStG verstößt nach Auffassung des BFH gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da der Arbeitgeber durch die von ihm zu tragende pauschale LSt abweichend vom Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit mit der ESt für die von Dritten erzielten Einkünfte belastet wird.^[9]. Einer Rechtfertigung des Verstoßes gegen das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit steht nach Auffassung des BFH entgegen, dass der Arbeitgeber zur Pauschalierung verpflichtet ist und die pauschale LSt nicht auf den Arbeitnehmer abwälzen kann. Der BFH^[10] hat daher die Frage der Vereinbarkeit der Pauschalierungspflicht nach § 40b Abs. 4 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG gem. Art. 100 Ab...