Nachgelagerte Besteuerung

Zusammenfassung

Begriff

Nachgelagerte Besteuerung bezeichnet das Prinzip, Altersvorsorgeaufwendungen in der Ansparphase steuerfrei zu stellen, um die späteren Leistungen in der Auszahlungsphase (in voller Höhe) besteuern zu können.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Lohnsteuer: Typische Fälle der nachgelagerten Besteuerung sind § 19 Abs. 2 EStG sowie § 22 Nr. 5 EStG. Auch das BMF-Schreiben v. 17.6.2009, IV C 5 S 2332/07/004, BStBl 2009 I S. 1286, geändert durch BMF-Schreiben v. 8.8.2019, IV C 5 - S 2332/07/0004 :004, BStBl 2019 I S. 874, zu den Zeitwertkonten regelt die nachgelagerte Besteuerung.

Lohnsteuer

1 Grundprinzip

Durch das Alterseinkünftegesetz wurde die steuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen seit 2005 schrittweise bis zum Jahr 2040 auf die nachgelagerte Besteuerung umgestellt. Durch das Wachstumschancengesetz verlängert sich dieser Zeitraum bis zum Jahr 2058. Dies hat zur Folge, dass Altersvorsorgeaufwendungen in der Ansparphase^[1] von steuerlichen Belastungen freigestellt werden und die späteren Leistungen daraus erst in der Auszahlungsphase^[2] besteuert werden. Betroffen sind regelmäßig:

• Renten aus Altersvorsorgeverträgen i. S. d. § 82 Abs. 1 EStG,
• Renten aus Pensionsfonds und Pensionskassen,
• Renten aus Direktversicherungen sowie
• Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung.

Werden Renten nachgelagert besteuert, findet die Abgeltungsteuer in diesen Fällen keine Anwendung.

Praxis-Beispiel

Typische Beispiele für die nachgelagerte Besteuerung

• Die Direktzusage und die Unterstützungskasse, bei denen ein Zufluss und die Besteuerung von Arbeitslohn erst zum Zeitpunkt der Auszahlung der Versorgungsleistung erfolgt.^[3]
• Die Versorgung über eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds oder eine Direktversicherung, soweit sie durch steuerfreie Beiträge aufgebaut wurden und die späteren Versorgungsleistungen dann vollständig gem. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG besteuert werden.^[4]
• Zeitwertkonten, bei denen ein Zufluss und damit die Besteuerung von Arbeitslohn nicht bei Gutschrift des künftigen Arbeitslohns auf dem Zeitwertkonto, sondern erst bei Auszahlung des Guthabens in Zeiten der Arbeitsfreistellung bzw. im Störfall erfolgt.^[5]

[1]

S. bAV: Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds in der Ansparphase.

[2]

S. bAV: Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds in der Leistungsphase.

[3]

S. bAV: Unterstützungskasse und Direkt-/Pensionszusage.

[4]

S. bAV: Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds in der Leistungsphase.

[5]

S. Arbeitszeitkonto.

2 Schrittweiser Übergang zur nachgelagerten Besteuerung

Leibrenten und andere Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus bestimmten Leibrentenversicherungen werden innerhalb des bis in das Jahr 2057 reichenden Übergangszeitraums in die vollständige nachgelagerte Besteuerung überführt.^[1] Diese Regelung gilt sowohl für Leistungen von inländischen als auch von ausländischen Versorgungsträgern.

Rentenfreibetrag in der Übergangsphase

Der Umfang der Besteuerung der Leistungen in der Auszahlungsphase richtet sich danach, inwieweit die Beiträge

• in der Ansparphase steuerfrei gestellt wurden^[2] oder
• durch Sonderausgabenabzug oder eine Altersvorsorgezulage gefördert wurden oder
• durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 EStG erworben wurden oder
• durch die nach § 3 Nr. 55b Satz 1 EStG steuerfreien Leistungen aus einem im Versorgungsausgleich begründeten Anrecht erworben wurden.

Dies gilt auch für Leistungen aus einer ergänzenden Absicherung der verminderten Erwerbsfähigkeit oder Dienstunfähigkeit und einer zusätzlichen Absicherung der Hinterbliebenen. Dabei ist von einer einheitlichen Behandlung der Beitragskomponenten für Alter und Zusatzrisiken auszugehen.

Der steuerpflichtige Rentenanteil richtet sich nach dem Jahr des Rentenbeginns:

• Für sog. Bestandsrentner, deren Rente bereits vor dem Jahr 2005 begonnen hat, beträgt der Rentenfreibetrag 50 % der Jahresbruttorente. Dabei handelt es sich um einen festen EUR-Betrag, der für die gesamte Laufzeit gilt.
• Seit 2005 entscheidet das Jahr des Rentenbeginns über die Höhe des Besteuerungsanteils. Je später die Rente beginnt, desto höher ist der Besteuerungsanteil der Rente. So beträgt der Besteuerungsanteil z. B. 83 % bei Rentenbeginn im Jahr 2024. Mit Rentenbeginn im Jahr 2058 beträgt der Besteuerungsanteil dann 100 %.

[1] § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG.

[2] § 3 Nrn. 63, 66 EStG.

2.1 Verlängerung der Übergangszeitraums bei Renten

Die Umstellung auf das neue Besteuerungssystem erfolgt sukzessive, in dem sich der Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen sowie der prozentuale Besteuerungsanteil der Rente jährlich erhöht.

Wichtig

Rechtsprechung lässt mögliche Doppelbesteuerung offen

Das Bundesverfassungsgericht hat die Verfassungsmäßigkeit der Rentenbesteuerung ab dem Jahr 2005 dem Grunde nach bestätigt.^[1] Danach sind sowohl der mit dem Alterseinkünftegesetz eingeleitete Systemwechsel als auch die gesetzlichen Übergangsregelungen im Grundsatz verfassungskonform. Voraussetzung für die Verfassungsmäßigkeit ist aber,...