BFH Urteil vom 10.07.1996 - I R 5/96 | Personal Office Standard | Personal

Entscheidungsstichwort (Thema)

Unterbliebene Begründung und unterbliebener Verböserungshinweis bei Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts in der Einspruchsentscheidung unschädlich - Sachentscheidung des BFH trotz Antrags des Revisionsklägers auf Zurückverweisung der Sache an das FG

Leitsatz (amtlich)

1. Die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung bedarf regelmäßig keiner besonderen Begründung.

2. Erfolgt die Aufhebung des Vorbehalts durch die Einspruchsentscheidung, kann der Hinweis auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung (§ 367 Abs.2 Satz 2 AO 1977) unterbleiben.

Orientierungssatz

1. Sowohl die Verfügung als auch die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung sind nicht begründungspflichtige Ermessensentscheidungen der Behörde. § 164 Abs.3 Satz 2 AO 1977 trägt dem Umstand Rechnung, daß der Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts keine selbständige Bedeutung zukommt und daß sie nur gemeinsam mit der Steuerfestsetzung angefochten werden kann. Die Aufhebung des Vorbehalts kann auch in der Einspruchsentscheidung erfolgen.

2. Ausführungen zum Zweck des Verböserungshinweises nach § 367 Abs.2 Satz 2 AO 1977.

3. Bei Spruchreife der Rechtssache kann der BFH auch dann durcherkennen, wenn der Revisionskläger nur die Zurückverweisung der Sache beantragt hat (vgl. BFH-Urteil vom 27.9.1988 VIII R 98/87).

Normenkette

AO 1977 § 121 Abs. 1, § 164 Abs. 1, 3 S. 2, § 367 Abs. 2 S. 2; FGO § 126 Abs. 3 Nrn. 1-2

Verfahrensgang

FG Köln (Urteil vom 15.08.1995; Aktenzeichen 13 K 1575/95)

Tatbestand

I. Weil die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, für die Streitjahre 1993 und 1994 weder einen Jahresabschluß noch Steuererklärungen einreichte, schätzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Besteuerungsgrundlagen und setzte hiernach die Körperschaftsteuer 1993 und die Körperschaftsteuervorauszahlungen ab 1994 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Die hiergegen gerichteten Einsprüche wurden unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung zurückgewiesen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage der Klägerin ab, soweit sich diese gegen die Vornahme der Schätzung wandte. Es gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 405 wiedergegebenen Gründen statt, soweit hierdurch die Aufrechterhaltung des Vorbehaltsvermerks begehrt wurde.

Seine Revision begründet das FA mit Verletzung von § 164 Abs.3 der Abgabenordnung (AO 1977).

Es beantragt sinngemäß, das FG-Urteil, soweit es wegen Körperschaftsteuer 1993 ergangen ist, aufzuheben und die Sache zu anderweitiger Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt ohne weitere Begründung, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit hierdurch der Vorbehalt der Nachprüfung betreffend den Körperschaftsteuerbescheid 1993 betroffen ist.

1. Zu Unrecht hat das FG entschieden, die Aufhebung des der Festsetzung der Körperschaftsteuer 1993 beigefügten Nachprüfungsvorbehalts durch die Einspruchsentscheidung bedürfe einer besonderen Begründung (§ 121 Abs.1 AO 1977).

Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden (§ 164 Abs.1 Satz 1 AO 1977). Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden (§ 164 Abs.3 Satz 1 AO 1977). Sowohl die Entscheidung über die Beifügung als auch die Entscheidung über die Aufhebung des Vorbehalts stehen also im pflichtgemäßen Ermessen der Behörde. Einer besonderen Begründung dieser Entscheidung bedarf es gleichwohl regelmäßig nicht. Für die Beifügung des Nachprüfungsvorbehalts zum Steuerbescheid ergibt sich dies ausdrücklich aus § 164 Abs.1 Satz 1 zweiter Halbsatz AO 1977. Für den umgekehrten Fall der Aufhebung des Vorbehalts kann nichts anderes gelten. Die Aufhebung hat lediglich zur Folge, daß die Steuerfestsetzung nunmehr vorbehaltlos und damit als endgültige Steuerfestsetzung wirkt (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. August 1983 IV R 216/82, BFHE 139, 135, BStBl II 1984, 85). Ebensowenig wie die Finanzbehörde aber gehalten ist darzulegen und zu begründen, weshalb sie einen Steuerbescheid nicht unter Vorbehalt der Nachprüfung stellt, besteht regelmäßig keine Veranlassung zu besonderen Erläuterungen, wenn sie diesen Verfahrenszustand nachträglich durch Aufhebung eines zuvor in den Bescheid genommenen Nachprüfungsvorbehalt herbeiführt. Aus § 164 Abs.3 Satz 2 AO 1977 folgt --entgegen der Ansicht des FG-- nichts anderes. Die Aufhebung des Vorbehalts steht danach einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Diese Bestimmung trägt lediglich dem verfahrensrechtlichen Umstand Rechnung, daß der Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts (gleichermaßen wie der Aufnahme des Vorbehalts in den Steuerbescheid) keine selbständige Bedeutung zukommt und daß sie nur gemeinsam mit der Steuerfestsetzung angefochten werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 30. Oktober 1980 IV R 168-170/79, BFHE 132, 5, BStBl II 1981, 150, und in BFHE 139, 135, BStBl II 1984, 85). Daraus ergeben sich jedoch gegenüber § 164 Abs.1 Satz 1 AO 1977 keine besonderen Anforderungen, die an die Begründung des Bescheides zu stellen sind, in dem die Aufhebung des Vorbehalts bestimmt wird. Dieser Bescheid kann auch die Einspruchsentscheidung sein (BFH-Urteile vom 12. Juni 1980 IV R 23/79, BFHE 130, 370, BStBl II 1980, 527, und in BFHE 139, 135, BStBl II 1984, 85).

2. Dem FG ist auch nicht darin beizupflichten, daß das FA die Klägerin vor Ergehen seiner Einspruchsentscheidung gemäß § 367 Abs.2 Satz 2 AO 1977 darauf hätte hinweisen müssen, daß es beabsichtigt, den Nachprüfungsvorbehalt aufzuheben.

Gemäß § 367 Abs.2 Satz 2 AO 1977 kann der --angefochtene-- Verwaltungsakt auch zum Nachteil dessen, der den Einspruch eingelegt hat, geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu innerhalb angemessener Frist zu äußern.

Dieser vorherige Hinweis auf eine der Klägerin nachteilige Änderung der angefochtenen Bescheide ist im Streitfall unterblieben. Die Klägerin ist dadurch in ihrem rechtlichen Gehör jedoch nicht verletzt. Zwar kann sich die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 Abs.3 AO 1977 für den Steuerpflichtigen (auch) als nachteilig auswirken. Denn der Vorbehalt der Nachprüfung hat zur Folge, daß der Steuerbescheid nach allen Seiten offen bleibt und deshalb von der Finanzbehörde einschränkungslos geändert oder aufgehoben werden kann, auch zuungunsten des Steuerpflichtigen. Durch die Aufhebung des Vorbehalts kann die Verfahrensposition des Steuerpflichtigen folglich verbessert wie auch verschlechtert werden (vgl. FG des Saarlandes, Beschluß vom 21. April 1986 I 18/85, EFG 1986, 478; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16.Aufl., § 367 AO 1977 Tz.6 a). Gleichwohl bedarf es keines Verböserungshinweises, weil der damit verbundene Zweck bei beabsichtigter Aufhebung des Vorbehaltsvermerks nicht erreicht werden könnte. Das Hinweiserfordernis des § 367 Abs.2 Satz 2 AO 1977 trägt dem Umstand Rechnung, daß der Rechtsbehelf nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung nicht mehr zurückgenommen werden kann (§ 362 Abs.1 Satz 1 AO 1977). Angesichts dessen ist es Zweck des Hinweiserfordernisses, auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung aufmerksam zu machen, damit der Steuerpflichtige einer solchen Verböserung durch Rücknahme des Einspruchs zuvorkommen kann (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1989 VI R 124/88, BFHE 159, 405, BStBl II 1990, 414). Dieser Zweck bleibt indes unerreicht, wenn sich die Verböserung durch Rücknahme des Einspruchs ohnehin nicht vermeiden läßt. So verhält es sich bei der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs.3 Satz 1 AO 1977, da es der Behörde jederzeit möglich ist, diese zu verfügen. Sie kann von dieser Befugnis auch nach Eintritt der Bestandskraft des Bescheides Gebrauch machen, ebenso wie es ihr möglich ist, den Bescheid jederzeit aufzuheben oder zu ändern, solange der Vorbehalt der Nachprüfung wirksam ist (Urteil in BFHE 159, 405, BStBl II 1990, 414). Der Verböserungshinweis ginge dann ins Leere und ist deshalb unnötig (so wohl auch im Ergebnis BFH-Urteil in BFHE 139, 135, BStBl II 1984, 85).

3. Die Vorinstanz ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen, als der erkennende Senat sie vertritt. Ihre Entscheidung ist deshalb aufzuheben, soweit sie die Körperschaftsteuer 1983 betrifft. Der Senat kann durcherkennen. Die Klage ist in dem vorbezeichneten Umfang auch im Hinblick auf die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts abzuweisen. Der Umstand, daß das FA nur die Zurückverweisung der Sache beantragt hat, steht dem nicht entgegen (BFH-Urteil vom 27. September 1988 VIII R 98/87, BFHE 155, 91, BStBl II 1989, 229, m.w.N.).