Außerbilanzielle Korrekturen / 3.2.13.3 Gesellschafterdarlehen einer natürlichen Person an eine Kapitalgesellschaft

Rz. 162

Gewährt eine natürliche Person einer Kapitalgesellschaft, an der er beteiligt ist, ein Gesellschafterdarlehen, ist zunächst festzustellen, ob dieses Darlehen zum Privat- oder Betriebsvermögen des Gläubigers gehört. Da im Privatvermögen nicht bilanziert wird, wird nur auf die betrieblichen Gesellschafterdarlehen eingegangen.

Rz. 163

Eine zu § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG korrespondierende Gesetzesänderung erfolgte in § 3c Abs. 2 EStG nicht. Der Wortlaut von § 3c Abs. 2 EStG ist nicht auf Gesellschafterdarlehen erweitert worden. Die Finanzverwaltung^[1] hat aber eine ähnliche Wertung vorgenommen. Nach der Auffassung der Finanzverwaltung ist die Berücksichtigung einer Teilwertabschreibung auf ein betriebliches Gesellschafterdarlehen davon abhängig, ob die Darlehensgewährung einem Drittvergleich standhält. Wird das Darlehen zu fremdüblichen Konditionen überlassen, ist der Wertverlust voll steuerwirksam. Halten die Umstände einem Fremdvergleich nicht stand, wendet die Finanzverwaltung^[2] das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG auf den Wertverlust an, sodass 40 % außerbilanziell wieder hinzugerechnet werden müssen. Die Finanzverwaltung begründet ihre Position damit, dass eine nicht fremdübliche Darlehensgewährung wenigstens teilweise unentgeltlich erfolgt. Soweit der Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft etwas unentgeltlich zuwendet, steht dies im Zusammenhang mit teilweise steuerbefreiten Einnahmen (§ 3 Nr. 40 EStG), sodass die Abzugsbeschränkung nach § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden sei. Die Fremdüblichkeit bezieht sich nicht nur auf den Zinssatz, sondern auch auf die Art und Werthaltigkeit der gewährten Sicherheiten. Schließlich geht die Finanzverwaltung davon aus, dass das Stehenlassen eines Darlehens in der Krise immer zu einer nicht fremdüblichen Darlehensgewährung führt, selbst dann, wenn das Darlehen fremdüblich besichert ist.

Rz. 164

Die Rechtsprechung hat Wertverluste von betrieblichen Gesellschafterdarlehen keiner Abzugsbeschränkung unterworfen.^[3] Das Gesellschafterdarlehen ist ein Wirtschaftsgut, das selbstständig neben der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft steht. Die Zinsen aus dem Darlehen werden nicht von § 3 Nr. 40 EStG erfasst. Der Wertverlust des Darlehens fällt dann auch nicht unter § 3c Abs. 2 EStG. Die Argumentation des BMF-Schreibens, dass ein zinsvergünstigtes Darlehen mittelbar zu Dividenden führt und deshalb § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden sei, wird vom BFH nicht geteilt.^[4]

[1] BMF, Schreiben v. 8.11.2010, IV C 6 – S 2128/07/10001, BStBl 2010 I S. 1292.

[2] BMF, Schreiben v. 8.11.2010, IV C 6 – S 2128/07/10001, BStBl 2010 I S. 1292.

[3] Zu § 3c II EStG: BFH, Urteil v. 18.4.2012, X R 7/10, BFH/NV 2012 S. 1363, und zu § 8b V KStG a. F.: BFH, Urteil v. 14.1.2009, I R 52/08, BStBl 2009 II S. 674.

[4] BFH, Urteil v. 18.4.2012, X R 5/10, BFH/NV 2012 S. 1358, und BFH, Urteil 18.4.2012, X R 7/10, BFH/NV 2012 S. 1363.