In § 22 Abs. 3 UmwStG sind für die Praxis wichtige Nachweiserfordernisse vorgesehen. Hiernach hat der Einbringende in den auf den steuerlichen Übertragungsstichtag folgenden sieben Jahren jährlich spätestens bis zum 31. Mai eines jeden Jahres den Nachweis darüber zu erbringen, wem mit Ablauf des Tages, der dem maßgebenden Einbringungszeitpunkt (= steuerlicher Übertragungsstichtag) entspricht, in den Fällen der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 20 UmwStG unter dem gemeinen Wert die erhaltenen Anteile und die auf diesen Anteilen beruhenden Anteile zuzurechnen sind.
Für den Fall eines Anteilstauschs nach § 21 UmwStG hat der Einbringende – soweit er nicht eine nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person ist – den Nachweis zu erbringen, wem die eingebrachten Anteile und die auf diesen Anteilen beruhenden Anteile zuzurechnen sind.
Soweit in einem eingebrachten Betrieb, Teilbetrieb oder Mitgunternehmeranteil Anteile an Kapitalgesellschaften enthalten sind, werden diese nach § 20 UmwStG miteingebracht. Im Fall einer schädlichen Veräußerung der Anteile oder der Realisierung eines Ersatztatbestands in Bezug auf die miteingebrachten Anteile richten sich jedoch die steuerlichen Folgen nach § 22 Abs. 2 UmwStG. Daraus folgt, dass in solchen Fällen eine doppelte Nachweispflicht nach § 22 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UmwStG in Bezug auf die erhaltenen Anteile sowie nach § 22 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 UmwStG in Bezug auf die eingebrachten Anteile zu erfüllen ist.
Wird der Nachweis nicht erbracht, gelten die Anteile nach § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG am Tag nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag oder an dem entsprechenden Tag eines Folgejahres als veräußert. Dabei kommt es nach Rdnr. 22.28 i.V.m. Rdnr. 22.32 UmwSt-Erlass sowohl zu einer Veräußerung i.S.v. § 22 UmwStG als auch zur Besteuerung des Veräußerungsgewinns für die Anteile, wie das Beispiel in Rdnr. 22.28 UmwSt-Erlass zeigt:
Überwachungszeitraum
A hat seinen Betrieb zum 1.3.01 (Einbringungszeitpunkt) zu Buchwerten gegen Gewährung von Anteilen in die X-GmbH eingebracht (§ 20 Abs. 2 UmwStG). Den Nachweis, wem die Anteile an der X-GmbH zum 1.3.02 zuzurechnen sind, hat er zum 31.5.02 erbracht. Ein Nachweis, wem die Anteile an der X-GmbH zum 1.3.03 zuzurechnen sind, wurde bis zum 31.5.03 nicht vorgelegt.
Nach § 22 Absatz 3 Satz 1 UmwStG hat A erstmals bis zum 31.5.02 nachzuweisen, wem die Anteile an der X-GmbH zum 1.3.02 zuzurechnen sind. Dieser Nachweis wurde erbracht (Überwachungszeitraum vom 2.3.01 bis zum 1.3.02). Da A jedoch den bis zum 31.5.03 vorzulegenden Nachweis, wem die Anteile an der X-GmbH zum 1.3.03 zuzurechnen sind (Überwachungszeitraum vom 2.3.02 bis 1.3.03), nicht erbracht hat, gelten die Anteile nach § 22 Absatz 3 Satz 2 UmwStG als am 2.3.02 veräußert. Als Folge hiervon ist zum einen eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns zum 1.3.01 (Einbringungszeitpunkt) und zum anderen eine Besteuerung des Gewinns aus der – fiktiven – Veräußerung der Anteile zum 2.3.02 durchzuführen.
Die Finanzverwaltung hat in den Rdrn. 22.28 - 22.33 UmwSt-Erlass darüber hinaus umfassend zu den Nachweispflichten Stellung genommen. Eine Besonderheit ergibt sich nach Rdnr. 22.02 UmwSt-Erlass, wenn eine Sacheinlage durch eine Personengesellschaft als Einbringende erfolgt. In diesem Fall hat die Personengesellschaft nicht nur nachzuweisen, wem die sperrfristbehafteten Anteile, sondern auch, wem die Mitunternehmeranteile an der Personengesellschaft an dem Tag, der dem maßgebenden Einbringungszeitpunkt entspricht, zuzurechnen sind.
Alle Nachweise sind nach Rdnr. 22.29 UmwSt-Erlass jeweils durch den Einbringenden bei dem für ihn sachlich und örtlich zuständigen Finanzamt zu erbringen. Nach Rdnr. 22.30 UmwSt-Erlass hat der Steuerpflichtige in den Fällen der Sacheinlage eine schriftliche Erklärung darüber abzugeben, wem seit der Einbringung die erhaltenen Anteile als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen sind. Sind die Anteile zum maßgebenden Zeitpunkt dem Einbringenden zuzurechnen, hat er darüber hinaus eine Bestätigung der übernehmenden Gesellschaft über seine Gesellschafterstellung vorzulegen. In allen anderen Fällen hat er nachzuweisen, an wen und auf welche Weise die Anteile übertragen worden sind. Der Nachweis kann auch anderweitig, z. B. durch Vorlage eines Auszugs aus dem Aktienregister (§ 67 AktG) oder einer Gesellschafterliste (§ 40 GmbHG) erbracht werden.
Die Nachweisfrist kann grundsätzlich nicht verlängert werden. Jedoch lässt die Finanzverwaltung im Billigkeitswege gem. Rdnr. 22.33 UmwSt-Erlass auch einen verspäteten Nachweis noch zu, wenn eine Änderung der betroffenen Bescheide verfahrensrechtlich noch möglich ist. Im Fall eines Rechtsbehelfsverfahrens kann der Nachweis somit noch bis zum Abschluss des Klageverfahrens erbracht werden. Zu beachten ist, dass die Finanzgerichte nicht an die Billigkeitsregelung gebunden sind.
Die Formulierung in § 22 Abs. 3 UmwStG, wonach der Einbringende in den dem Einbringungszeitpunkt folgenden sieben...
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