Die Einlage eines Grundstücks des Steuerpflichtigen in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmers stellt mangels Rechtsträgerwechsels keine entgeltliche Veräußerung i. S. d. § 23 Abs. 1 EStG dar. Als Veräußerung i. S. d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gilt nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG auch die Einlage eines Grundstücks oder grundstücksgleichen Rechts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von 10 Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt. Ohne diese Vorschrift wäre es möglich, vor allem Grundstücke, die sich seit mehr als 3 Jahren im Privatvermögen befinden, zum Teilwert aus dem Privatvermögen in ein Betriebsvermögen einzulegen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG) und zu einem späteren Zeitpunkt zu veräußern. Die in der Zeit zwischen Erwerb und Einlage entstandenen stillen Reserven würden dann steuerlich nicht erfasst.[1]
Wird der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG verwirklicht, erfolgt die Versteuerung der bis zur Einbringung entstandenen stillen Reserven nicht bereits bei der Überführung des Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, sondern erst dann, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb des 10-Jahreszeitraums veräußert wird. Wird das Grundstück in das Betriebsvermögen eingelegt und innerhalb der 10-Jahresfrist seit Anschaffung veräußert, tritt bei der Ermittlung des Gewinns oder des Verlusts aus dem privaten Veräußerungsgeschäft an die Stelle des Veräußerungspreises der Wert, mit dem die Einlage angesetzt wurde. Die bis zur Einlage angewachsenen stillen Reserven werden nicht als betrieblicher Veräußerungsgewinn, sondern als Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft erfasst. Der private Veräußerungsgewinn bei Einlage in das Betriebsvermögen und anschließender Veräußerung des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen ist nach § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG in dem Kalenderjahr anzusetzen, in dem der Veräußerungspreis zufließt.[2]
Die im Betriebsvermögen entstandenen stillen Reserven werden als betrieblicher Gewinn erfasst.[3]
Einlage eines Grundstücks und Veräußerung aus dem Betriebsvermögen
A hat 2016 ein unbebautes Grundstück für 100.000 EUR erworben, das sich zunächst im Privatvermögen befand. Im Jahr 2020 wurde das Grundstück mit seinem Teilwert von 120.000 EUR in das Einzelbetriebsvermögen des A eingelegt. Im Jahr 2024 verkauft A das Grundstück für 150.000 EUR. Der Erlös fließt A 2025 zu.
Durch die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen heraus wird im Jahr 2024 ein betrieblicher Veräußerungsgewinn von 150.000 EUR ./. 120.000 EUR = 30.000 EUR erzielt. Dagegen sind die bis zur Einlage angewachsenen stillen Reserven von 20.000 EUR im Jahr 2024 nicht als betrieblicher Veräußerungsgewinn zu erfassen.
A muss aber zusätzlich einen privaten Veräußerungsgewinn von 20.000 EUR versteuern, weil zum Zeitpunkt der Veräußerung noch keine 10 Jahre seit Anschaffung des Grundstücks vergangen sind. Damit gilt die Einlage im Jahr 2020 als Veräußerung,[4] die jedoch erst im Veranlagungszeitraum 2025 zu versteuern ist, weil in diesem Jahr der Veräußerungserlös zugeflossen ist.[5]
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