§ 1 Einkommensermittlung / b) Rücklagen und Sonderposten mit Rücklageanteil

Rz. 429

Durch die Bildung von Sonderposten mit Rücklageanteil (siehe Rdn 347 ff.) werden die Dotierungsbeträge bis zum Zeitpunkt der Auflösung des Sonderpostens der Ertragsbesteuerung entzogen. Im Zeitpunkt der Auflösung des Sonderpostens unterliegen die Auflösungsbeträge der Ertragsbesteuerung. Aus diesem Grunde stellen diese Posten einen Mischposten aus Eigen- und Fremdkapital dar, der sowohl Rücklagen- als auch Rückstellungscharakter trägt.

Wegen ihrer Erfolgswirksamkeit wirken sich die Sonderposten mit Rücklageanteil nicht nur auf das steuerliche Ergebnis, sondern auch auf die Unterhaltseinkünfte aus.

Zu Sonderabschreibungen nach § 7g EStG siehe Rdn 336 ff.!

Rz. 430

Als Sonderposten mit Rücklageanteil können von allen bilanzierenden Unternehmen steuerfreie Rücklagen und steuerrechtliche Abschreibungen gebildet werden.

Praxisrelevante unversteuerte Rücklagen sind zurzeit:

▪	Rücklage für Veräußerungsgewinne, § 6b EStG,
▪	Rücklage für Zuschüsse, R 6.5 EStR 2012,
▪	Rücklage für Ersatzbeschaffung, R 6.6 EStR 2012,
▪	Rücklage nach § 6 Abs. 1 Umwandlungssteuergesetz.

Zu den auslaufenden Anwendungsfällen zählen die

▪	Rücklage nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002,
▪	Euroumstellungsrücklage nach § 6d S. 3 EStG,
▪	Rücklage nach § 7g EStG a.F. (Ansparabschreibung).

Rz. 431

▪ Fiskalische Zielsetzung

Zum Zwecke der Steuerstundung erlaubt das Steuerrecht Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Anlage- und des Umlaufvermögens über das handelsrechtlich gebotene hinaus. Grundsätzlich ist der Sonderposten nach Maßgabe des Steuerrechts aufzulösen. Eine vorzeitige Auflösung ist ebenfalls möglich. Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil sind in dem Posten "Sonstige betriebliche Erträge" sowie Einstellungen in den Posten "Sonstige betriebliche Aufwendungen" der G&V gesondert in Steuerbilanz bzw. G&V auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Letzteres gilt insbesondere für Kapitalgesellschaften und KapCo-Gesellschaften. Zuweilen wird die Auflösung aber auch mit negativem Vorzeichen in den "sonstigen betrieblichen Aufwendungen" ausgewiesen! Aufwendungen mit negativem Vorzeichen stellen Erträge dar!

Nach dem BilMoG (siehe Rdn 246 ff.) ist die Bildung von Sonderposten mit Rücklageanteil nach der Aufhebung der Vorschriften der §§ 247 Abs. 3 und 273 HGB in der Handelsbilanz nicht mehr zulässig. Steuerliche Wahlrechte können jetzt wegen der Aufhebung des § 5 Abs. 1 S. 2 EStG a.F. (umgekehrte Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz!) unabhängig von der Behandlung im handelsrechtlichen Jahresabschluss ausgeübt werden, mit der Folge, dass der Sonderposten mit Rücklageanteil in der Handelsbilanz nicht mehr erkennbar sein wird. Bei der Ausübung steuerlicher Wahlrechte, die nicht dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert entsprechen, ist ein gesondertes Verzeichnis (§ 5 Abs. 1 S. 2 und 3 EStG g.F.) zu führen, auf das neben der Steuerbilanz ein Auskunfts- und Beleganspruch besteht.

Rz. 432

Hinweis

Bei der Neufassung des § 7g EStG erfolgt der Ausweis des Investitionsabzugsbetrags nicht in Bilanz und G&V, sondern in den einzureichenden Unterlagen bzw. in der Einkommensteuererklärung (vgl. Rdn 336 ff.).

aa) Rücklage nach § 6b EStG für die Übertragung stiller Reserven bei Veräußerung bestimmter Anlagegüter

Rz. 433

Veräußerungsgewinne durch Aufdeckung stiller Reserven sind Bestandteil des steuerrechtlichen Gewinns und damit auch des unterhaltsrechtlich relevanten Einkommens^[300]

Hinweis

Die stillen Reserven müssen aber wegen § 6b EStG nicht aufgedeckt werden und sind deshalb in den Steuereinkünften erfolgsneutral.^[301]

Nach § 6b Abs. 4 EStG ist die Voraussetzung ist, dass

1.	der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ermittelt,
2.	die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben,
3.	die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören,
4.	der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns nicht außer Ansatz bleibt und
5.	der Abzug nach Absatz 1 und die Bildung und Auflösung der Rücklage nach Absatz 3 in der Buchführung verfolgt werden könne.

Das Interesse kann beim Zugewinnausgleich gegenläufig sein, in dem der Ausgleichspflichtige die Besteuerung durch Aufdeckung der stillen Reserven vornimmt zur Bildung eines Passivpostens in seiner Zugewinnausgleichsbilanz oder zur Wertreduzierung des relevanten Wirtschaftsguts.

Rz. 434

Deckt ein Unternehmen bei der Veräußerung von bestimmten Anlagegütern stille Reserven auf, können diese Gewinne steuerneutral auf Investitionsobjekte übertragen werden.

Dies geschieht durch eine zeitlich befristete und begünstigte Rücklage.

Im § 6b Abs. 1 EStG sind enumerativ die begünstigten Wirtschaftsgüter aufgezählt:

▪	Grund und Boden (im engeren Sinne)
▪	Aufwuchs aufgrund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehört, wie der Aufwuchs aller Nutzpflanzen, beispielsweise Holz, Ob...