§ 1 Einkommensermittlung / dd) Sonstige Rückstellungen, insbesondere für ungewisse Verbindlichkeiten

Rz. 472

Unterhaltsrelevanz

Wie alle Rückstellungen reduzieren auch diese den steuerlichen Gewinn und damit das Unterhaltseinkommen.

Rz. 473

Unter den "sonstigen Rückstellungen" sind alle diejenigen Rückstellungen zu erfassen, für welche kein gesonderter Ausweis vorgeschrieben ist.

Nach § 249 HGB handelt es sich dabei um die folgenden Posten:

▪	Verbindlichkeitsrückstellungen mit Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden,
▪	Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Drohverlustrückstellungen),
▪	Aufwandsrückstellungen mit Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung und Abraumbeseitigung und sonstige Aufwandsrückstellungen.

Grundsätzlich besteht eine Passivierungspflicht, auch für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, soweit sie innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden; für sonstige Instandhaltungsaufwendungen gelten ein Passivierungswahlrecht und damit ein steuerliches Passivierungsverbot.

Rz. 474

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

▪	für Verpflichtungen gegenüber Dritten (Außenverpflichtung), insb. öffentlich-rechtliche Verpflichtung,
▪	die sicher oder wahrscheinlich be- oder entstehen (Ungewissheit) und
▪	die rechtlich bzw. wirtschaftlich zum Abschlussstichtag verursacht sind,
▪	mit einer Inanspruchnahme aus der ungewissen Verbindlichkeit ist ernsthaft zu rechnen,
▪	die Aufwendungen führen in künftigen Wirtschaftsjahren nicht zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut.

Die Außenverpflichtung besteht bei zivilrechtlicher Verpflichtung, schuldrechtlicher oder dinglicher Art oder aber auch bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen (entsteht bei Fristsetzung nicht schon mit der Bekanntgabe des Verwaltungsakts!^[332]), wenn diese am Bilanzstichtag bereits entstanden sind.^[333] Auch bei faktischer Außenverpflichtung beispielsweise bei Kulanzleistungen kann eine derartige Rückstellung gebildet werden, wenn sich der Kaufmann dieser Verpflichtung nicht entziehen kann. Die Ungewissheit der Schulden bezieht sich auf deren Höhe und/oder das Bestehen oder Entstehen.

Nach § 5 Abs. 1 EStG gelten die handelsrechtlichen Vorschriften auch für die Steuerbilanz.

Eingeschränkt wird dieser Grundsatz durch § 5 Abs. 3 EStG für Rückstellungen für Patentverletzungen, § 5 Abs. 4 EStG für Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen, § 5 Abs. 4a EStG für Drohverlustrückstellungen, § 5 Abs. 4b EStG für Anschaffungskosten, Entsorgungsverpflichtungen radioaktiver Reststoffe sowie durch die Bewertungsvorschriften in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG.

Dies führt wiederum zur Möglichkeit und zu einem Beispiel für Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz.

Unterhaltsrechtlich akzeptabel können nur die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sein, die den Regeln des Steuerrechts entsprechen.

Rz. 475

Hierunter fallen sog. Garantieverpflichtungen, für die eine rechtliche Verpflichtung nicht besteht, sog. faktische Verpflichtungen und freiwillige Kulanzleistungen.

Die Bewertung erfolgt aufgrund einer Schätzung im Vergleich zu Garantieaufwand der Vorjahre. Für gleichartige, regelmäßig wiederkehrende Gewährleistungsrisiken kommt die Bildung einer Sammelrückstellung in Betracht (H 5.7 Abs. 4 EStH).

Rz. 476

Davon zu unterscheiden sind Pauschalrückstellungen mit 0,5 %. Diese auf eine frühere Verfügung der Finanzverwaltung beruhende Rückstellung wurde in der Zwischenzeit aufgehoben.^[334]

Die Garantierückstellung ist also eine Einzelrückstellung, die gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG unter folgenden kumulativen Voraussetzungen gebildet werden kann:

▪	es besteht eine Verpflichtung gegenüber einem anderen oder eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung (sogenannte Außenverpflichtung),
▪	zum Bilanzstichtag liegt Ungewissheit hinsichtlich Grundes und/oder Höhe vor,
▪	die Verpflichtung ist vor dem Bilanzstichtag rechtlich entstanden oder wirtschaftlich verursacht,
▪	mit der Inanspruchnahme aus der ungewissen Verbindlichkeit ist ernsthaft zu rechnen und
▪	die Aufwendungen in künftigen Wirtschaftsjahren führen nicht zu AHK für ein Wirtschaftsgut.[335]

Rz. 477

Das Passivierungsverbot setzt nach Rechtsprechung des BFH^[336] das Vorliegen einer sittlichen oder wirtschaftlichen Verpflichtung voraus, der sich der Unternehmer nicht entziehen kann.

Eine bilanzierende Ärzte-GbR kann für Honorarrückforderungen aufgrund der Überschreitung der Richtgrößen für ärztliche Verordnungen, sogar in der Schlussbilanz, eine Rückstellung bilden.^[337] Dies ergibt sich daraus, dass § 106 Abs. 5a SGB V bei einer Überschreitung des Richtgrößenvolumens um mehr als 25 % eine Rückforderung in Höhe des Mehraufwandes der Krankenkasse gesetzlich vorgibt und die Kenntnis des Forderungsinhabers gegeben sowie die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aufgrund der Mitteilung und Schreiben der kassenärztlichen Vereinigung hinreichend konkretisiert sind. Auch bei den Rückstellungen braucht das Unterha...