§ 1 Vorweggenommene Erbfolge / VI. Aufschiebend bedingte Rechte

Rz. 34

Aufschiebend bedingte Rechte – etwa die Einräumung des Nießbrauchs an den Ehegatten (siehe Rdn 101 ff.>) oder ein Kind nach dem eigenem Versterben (insbesondere sog. Sukzessivnießbrauch) oder eine vorsorgliche Wart- und Pflegeverpflichtung (siehe Rdn 43 ff.>) – bleiben als aufschiebend bedingte Last nach § 6 Abs. 1 BewG bewertungsrechtlich grundsätzlich unberücksichtigt.

Hinweis

Überträgt z.B. der Großvater zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung eine Immobilie unter Nießbrauchsvorbehalt direkt auf ein Enkelkind und räumt der Tochter bzw. Mutter des Enkelkindes aufschiebend bedingt auf sein Versterben den Nießbrauch ein, ist bewertungsrechtlich (lediglich) der Nießbrauchswert des Großvaters erwerbsmindern zu berücksichtigen.

Rz. 35

Erst mit dem Wegfall des vorrangigen Rechts (durch Versterben oder Aufgabe) greift das nachrangige Recht zivilrechtlich wie bewertungsrechtlich und schmälert den Erwerb als aufschiebend bedingte Verpflichtung gem. § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 6 Abs. 1, Abs. 2, 5 Abs. 2 BewG. Die ursprüngliche höhere Steuerfestsetzung kann dann bei Eintritt der Bedingung (Wegfall des vorrangigen Rechts) auf Antrag gem. § 6 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 ErbStG (teilweise) korrigiert (reduziert) werden, indem dann der zur Zeit des Bedingungseintritts für den nachrangig Berechtigten maßgebende Wert angesetzt wird.

Hinweis

Der Mandant sollte auf das Antragserfordernis und die Antragsfrist (der Antrag ist bis zum Ablauf des Jahres zu stellen, das auf den Eintritt der Bedingung folgt) hingewiesen werden.

Rz. 36

Aufschiebend bedingte Rechte werden allerdings grundsätzlich im Rahmen eines Verkehrswertgutachtens zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts i.S.d. § 198 BewG (siehe § 8 Rdn 98 ff.>) berücksichtigt, da sämtliche wertbeeinflussenden Umstände zur Ermittlung des gemeinen Werts zu berücksichtigen sind.^[23]

Rz. 37

Von der Behandlung des Sukzessivnießbrauchs (Fall, bei dem bei einer Schenkung mehreren Berechtigten ein Nießbrauch in der Weise eingeräumt wird, dass der Nießbrauch des einen erst mit dem Ableben des anderen entstehen soll) zu unterscheiden ist der Fall, bei dem der Zuwendungsgegenstand bereits mit dem Nießbrauch eines Dritten belastet ist. Behält sich ein Schenker den (nachrangigen) Nießbrauch vor, hängt die Entstehung des Nießbrauchs des Schenkers nicht vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung i.S.d. § 158 Abs. 1 BGB, § 6 Abs. 1 BewG ab, da der Nießbrauch des Schenkers vielmehr mit der Schenkung entsteht und einen Rang nach dem älteren Nießbrauch erhält (die Nachrangigkeit hat nur zur Folge, dass der Nießbrauch des Schenkers zunächst nicht geltend gemacht oder zwangsweise durchgesetzt werden kann). Nach dem BFH^[24] mindert ein vom Schenker vorbehaltener lebenslanger Nießbrauch den Erwerb des Bedachten. Bei der Schenkungsteuerfestsetzung sind der vorrangige und der nachrangige lebenslange Nießbrauch (als einheitliche Last) nur einmal mit dem höheren Vervielfältiger gemäß § 14 BewG (siehe Rdn 8>) zu berücksichtigen.

Rz. 38

Alternativ ist auch ein als Optionsrecht ausgestalteter Sukzessivnießbrauch möglich. Danach erhält der aufschiebend bedingte Nießbrauchsberechtigte (nur) die Möglichkeit, einen entsprechenden Nießbrauch (z.B. innerhalb einer Frist von 6 Monaten ab Wegfall des vorrangigen Nießbrauchs) zu verlangen. Dies hat den Vorteil, dass im Fall, dass der nachrangige Nießbrauch nicht ausgeübt werden soll (z.B. weil der längerlebende Ehegatte die Mieteinkünfte des vom erstverstorbenen Ehegatten unter Nießbrauchsvorbehalt an die Abkömmlinge übergebene Immobilie nicht benötigt), keine Doppelbesteuerung greift. Greift der Nießbrauch aufschiebend bedingt (mithin zwingend), ist dieser als Zuwendungsnießbrauch zunächst schenkungsteuerpflichtig (wobei die ursprüngliche Schenkung entsprechend auf Antrag korrigiert wird, siehe Rdn 35>) und sodann der Verzicht hierauf wieder eine schenkungsteuerpflichtige Zuwendung gegenüber dem Eigentümer (siehe Rdn 25>).

[23] R E 198 Abs. 3 S. 6, 7 ErbStR 2019.

[24] BFH v. 6.5.2020 – II R 11/19, BStBl 2020 II 746.