§ 11 Mittelbare Gesellschaftsbeteiligungen / b) Ergebnisermittlung

aa) Grundlage: Interne Rechnungslegung und Bilanz des Handelsgeschäfts

Rz. 126

Grundlage für die Ergebnisermittlung ist die ordnungsgemäße Rechnungslegung des Geschäftsinhabers. Da § 232 Abs. 1 HGB nicht auf eine Bilanz Bezug nimmt und die stille Gesellschaft als Innengesellschaft selbst keine Bilanz i.S.v. § 242 Abs. 1 HGB aufstellt, erfolgt die Gewinnermittlung grds. nach Maßgabe einer internen Rechnungslegung des Geschäftsinhabers. Da der Geschäftsinhaber hinsichtlich des Handelsgeschäfts regelmäßig nach den allgemeinen Vorschriften zur Erstellung einer Bilanz verpflichtet ist, verursacht eine zusätzliche interne Rechnungslegung zur Abrechnung der stillen Beteiligung erheblichen Zusatzaufwand. In der Praxis wird deshalb für die Ergebnisermittlung meist auf den handels- oder steuerrechtlichen Jahresabschluss des Geschäftsinhabers abgestellt, wobei gewisse Korrekturen erforderlich sind.

Hinweis

In jedem Fall ist zwischen der externen und der internen Rechnungslegungspflicht des Geschäftsinhabers zu unterscheiden, da hinsichtlich der externen Rechnungslegungspflicht die Vorschriften des HGB gelten, während die interne Rechnungslegungspflicht vollständig der Disposition der Parteien unterliegt.^[156]

[156] Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, Rn 8.51.

bb) Berechnungsgrundlage: Handels- oder Steuerbilanz

Rz. 127

In der Praxis werden als Berechnungsgrundlage meist der Handelsbilanzgewinn oder der Steuerbilanzgewinn des Geschäftsinhabers herangezogen.

Rz. 128

Beim Handelsbilanzgewinn ist zu beachten, dass Zweck der Handelsbilanz nicht unbedingt eine realistische Darstellung des Unternehmenswertes ist, sondern nach heutigem HGB die Darstellung von dessen wirtschaftlicher Untergrenze. In diese Richtung wirken bspw. der Grundsatz der vorsichtigen Bewertung, der Imparitätsgrundsatz oder das strenge Niederstwertprinzip. Für den stillen Gesellschafter kann^[157] ein Abstellen auf die Handelsbilanz deshalb nachteilig sein. Dies lässt sich nur durch Vereinbarung detaillierter interner Bewertungsrichtlinien und Korrekturvorschriften lösen.^[158]

Rz. 129

Häufig wird deshalb auch auf den Steuerbilanzgewinn^[159] abgestellt. Dieser basiert zwar ebenfalls auf dem Handelsbilanzgewinn, die Steuerbilanz soll aber durch die in §§ 4 ff. EstG geregelten Korrekturen ein möglichst getreues Bild der tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse des Unternehmens zeichnen und dem tatsächlichen wirtschaftlichen Wert damit besser entsprechen, indem bspw. die Bildung stiller Reserven nur in begrenztem Umfang zugelassen wird.

Rz. 130

Auch bei Zugrundelegung der Steuerbilanz kann sich ein Korrekturbedarf ergeben, bspw. bei der Frage, ob bei einer stillen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft die Körperschaftsteuer Gewinn mindernd zu berücksichtigen ist oder in Bezug auf Gewerbesteuerpflichten in einer Personengesellschaft, die auf Vorgängen in Sonderbilanzen, Ergänzungsbilanzen oder auf Veräußerungsvorgängen beruhen.

[157] Nicht: "muss", da handelsbilanziell meist umgekehrt ein höherer Gewinn ausgewiesen wird als in der Steuerbilanz.

[158] Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, Rn 8.53 f.

[159] Steuerbilanzgewinn ist nach § 4 Abs. 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.

cc) Durchführung der Berechnung

Rz. 131

Erfolgt die Ergebnisermittlung unter Zugrundelegung der Handels- oder Steuerbilanz, stellt sich die Frage, wie die Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters konkret zu berechnen ist.

Rz. 132

Neben den generell zur Bereinigung der Handels- und Steuerbilanz erforderlichen Korrekturen muss das Jahresergebnis des Geschäftsinhabers um solche Erträge und Aufwendungen bereinigt werden, an denen der stille Gesellschafter nicht teilnimmt.

Beispiele

Gewinn oder Verlust aus vertragswidrigen Geschäften des Geschäftsinhabers, denen der Stille nicht zugestimmt hat.^[160]

Zudem ist eine Korrektur nach der zeitlichen Entstehung vorzunehmen, da der stille Gesellschafter nicht an Gewinnen partizipiert, die vor Einräumung seiner Beteiligung entstanden sind.

Rz. 133

Darüber hinaus stellt sich die Frage, ob der stille Gesellschafter auch dem Gegenstande nach an allen Geschäftsvorfällen teilnehmen soll. Während der stille Gesellschafter bei der atypischen stillen Gesellschaft mit Vermögensbeteiligung regelmäßig schuldrechtlich nicht nur am Bilanzgewinn, sondern auch an den stillen Reserven beteiligt ist, nimmt ein typischer stiller Gesellschafter regelmäßig nur am Gewinn des Handelsgeschäfts teil, insb. an den Wertveränderungen des Umlaufvermögens und betriebsbedingten Änderungen des Anlagevermögens, nicht aber an den stillen Reserven, einem Firmenwert oder einem Veräußerungsgewinn aus Teilen oder dem ganzen Unternehmen.^[161]

Hinweis

Um Streitigkeiten zu vermeiden, sollte in der Praxis eine möglichst genaue Vereinbarung über die Ergebnisermittlung und insb. die Teilnahme an stillen Reserven und gewöhnlichen und außergewöhnlichen Geschäften getroffen werden.

[160] RGZ 92, 292; Heymann/Horn, HGB, § 232 Rn 3; a.A....