§ 12 Steuerliche Verantwortung des Testamentsvollstreckers / 3. Qualifizierte Nachfolgeklausel

a) Gesellschaftsrechtliche Ausgestaltung

Rz. 92

Neben der einfachen Nachfolgeklausel, bei der alle Erben im Verhältnis ihrer Erbquoten unmittelbar im Wege einer Sondererbfolge in die Gesellschaftsbeteiligung des verstorbenen Gesellschafters einrücken^[141] und die erbschaftsteuerlich im Falle des Verbleibens der nachrückenden Erben in der Gesellschaft unproblematisch ist,^[142] ist in der Praxis sehr häufig die (erbrechtliche) qualifizierte Nachfolgeklausel anzutreffen. Im Spannungsverhältnis zwischen Erbrecht und Gesellschaftsrecht wird auf Basis der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs eine Sondererbfolge (Singularsukzession) für bestimmte, sich durch persönliche oder sachliche Merkmale auszeichnende Erben am Nachlass vorbei anerkannt.^[143] Neben einer entsprechenden Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrags ist hierfür erforderlich, dass der designierte Gesellschafternachfolger tatsächlich auch Erbe wird, wenn auch seine Erbquote nicht den Wert des Gesellschaftsanteils widerspiegeln muss.^[144]

Rz. 93

Zu beachten ist in diesem Fall, dass der Gesellschaftsanteil dem Wert nach Bestandteil des Nachlasses bleibt, so dass sich für die weichenden Miterben erbrechtliche Wertausgleichsansprüche ergeben können.^[145] Dem kann durch die Zuweisung des Gesellschaftsanteils bzw. des Mehrwerts als Vorausvermächtnis (§ 2150 BGB) begegnet werden.^[146] Von der Sondererbfolge erfasst ist nur der Personengesellschaftsanteil als solcher, nicht hingegen Vermögensgegenstände, die ertragsteuerlich als sog. Sonderbetriebsvermögen zu klassifizieren sind. Darunter fällt insbesondere Grundbesitz, der von dem verstorbenen Gesellschafter an die Gesellschaft vermietet wurde, sowie auch Geschäftsanteile an der persönlich haftenden Komplementärin in GmbH & Co. KG-Konstellationen. Hier empfiehlt sich eine Synchronisation der Nachfolgeregelungen, insbesondere in den Fällen, in denen das Sonderbetriebsvermögen geeignet ist, funktional wesentlich^[147] für die Geschäftstätigkeit der Personengesellschaft zu sein.

[141] Ivens, ZEV 2010, 615 m.w.N.; für nachrückende Kommanditistenerben ergibt sich dies bereits aus § 177 HGB.

[142] Riedel, ZErb 2009, 2.

[143] Ivens, ZEV 2010, 615 m.w.N.

[144] Ivens, ZEV 2010, 615 m.w.N.

[145] Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Gottschalk, ErbStG, § 3 Rn 144.

[146] Ivens, ZEV 2010, 615 m.w.N.; Wälzholz, ZEV 2009, 113.

[147] Umstritten im Kontext mit Anteilen an Komplementär-GmbHs: BFH, Urt. v. 25.11.2009 – I R 72/08; BFH, Urt. v. 16.12.2009 – I R 97/08.

b) Erbschaftsteuerliche Folgen für den oder die qualifizierten Nachfolger

Rz. 94

Für das Verständnis der erbschaftsteuerlichen Konsequenzen muss auf die Rechtsprechung des BFH^[148] zurückgegriffen werden. Der BFH sieht in der qualifizierten Nachfolgeklausel einen besonders ausgestalteten Fall einer gegenständlich vordefinierten Teilungsanordnung. Erbschaftsteuerlich erwerben danach primär alle Erben den einheitlichen Gesellschaftsanteil und somit Betriebsvermögen im Sinne von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, sekundär jedoch nur der qualifizierte Miterbe.^[149] Dies hatte zur Folge, dass die qualifizierte Nachfolgeklausel bis zum Inkrafttreten des ErbStRG 2009 erbschaftsteuerlich unbeachtlich war und die Betriebsvermögensbegünstigungen prinzipiell allen Miterben im Verhältnis ihrer Erbquoten zugestanden haben.^[150] Nunmehr hat der Gesetzgeber jedoch in §§ 13a Abs. 5 S. 1, 19a Abs. 2 S. 2 und 28a Abs. 1 S. 2 ErbStG geregelt, dass die Betriebsvermögensbegünstigungen nicht in Anspruch genommen werden können, soweit Miterben im Rahmen der Teilung des Nachlasses begünstigtes Vermögen auf den qualifizierten Miterben übertragen (müssen). Die aufgrund dieser speziellen erbschaftsteuerlichen Sichtweise aus der Gesellschaft ausscheidenden Miterben haben somit von Anfang an keinen Anspruch auf erbschaftsteuerliche Betriebsvermögensbegünstigungen,^[151] diese sollen nach § 13a Abs. 5 S. 3 ErbStG vielmehr auf den qualifizierten Gesellschafternachfolger übergleitet werden.^[152] Die Begünstigungsmöglichkeit soll allerdings insoweit ausscheiden, wie der qualifizierte Miterbe bzw. Gesellschafternachfolger etwaige Ausgleichszahlungen aus eigenem Vermögen aufbringen muss, da die zitierten Vorschriften eine Nachlassteilung nur mit vom Erblasser erworbenen Vermögen ermöglichen.^[153] Auch vor diesem Hintergrund ist darauf zu achten, den qualifizierten Miterben möglichst von Ausgleichsansprüchen durch geeignete erbrechtliche Instrumente (Vorausvermächtnis) freizustellen.

Rz. 95

Besondere Vorsicht ist in den Fällen geboten, in denen der verstorbene Gesellschafter der Gesellschaft funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen überlassen hat, da eine qualifizierte Nachfolgeklausel nicht die Rechtsnachfolge in Vermögensgegenstände des Sonderbetriebsvermögens umfasst.^[154] Dieses fällt der Erbengemeinschaft nach den allgemeinen Regeln vielmehr zur gesamten Hand an. Stellt man ausschließlich auf ertragsteuerliche Grundsätze ab, kann hieraus nicht nur eine (anteilige) Zwangsentnahme des Sonderbetriebsvermögens, sondern vielmehr auch eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils durch den verstorbenen Gesellschafter insgesamt resultieren.^[...