§ 14 Die Anordnung eines Vermächtnisses / 1. Allgemeines

Rz. 257

Zur Versorgung eines Ehepartners, eines eingetragenen Lebenspartners, eines nichtehelichen (nicht eingetragenen) Lebenspartners, eines Kindes oder einer sonstigen Person, die dem Erblasser nahe steht, kommt die Gewährung einer zeitlich befristeten oder lebenslangen Rente durch die Erben in Betracht. Das Rechtsinstitut der Leibrente ist in den §§ 759–761 BGB geregelt.

Entscheidend ist, dass sie nicht etwa eine Mehrzahl einzelner selbstständiger Ansprüche mit fortlaufenden aufeinander folgenden Fälligkeitsterminen darstellt, vielmehr setzt sie ein selbstständiges Rentenstammrecht voraus; die einzelnen Rentenzahlungen haben den Charakter von Rechtsfrüchten nach §§ 99, 100 BGB.^[293] Die in § 761 BGB vorgesehene Schriftform ist bei der Errichtung einer Verfügung von Todes wegen und der vermächtnisweisen Zuwendung der Rente unproblematisch, weil hier die Formerfordernisse noch qualifizierter sind.

Rz. 258

Dem Einkommensteuerrecht entstammt der Begriff der dauernden Last. Sie ist eine Unterart wiederkehrender Bezüge.^[294] Verpflichtungsgrund für eine Zahlung als dauernde Last kann auch ein Vermächtnis sein.

Rz. 259

Renten und dauernde Lasten unterscheiden sich vor allem darin, dass Renten in regelmäßigen Zeitabständen und stets in gleicher Höhe fällig sind,^[295] während dauernde Lasten unregelmäßig und in unterschiedlicher Höhe geleistet werden können. Aber auch regelmäßige und gleichbleibende Zahlungen können als dauernde Last, und (tatsächlich) unregelmäßige Zahlungen in unterschiedlicher Höhe können als Rente zu beurteilen sein: Entscheidend ist, ob nach der Anordnung des Erblassers eine Änderungsklausel enthalten ist. Eine dauernde Last kann in analoger Anwendung von § 238 FamFG abänderbar sein. Bei einer Rente ist das ausgeschlossen.^[296] Die Anpassung einer Rente im Wege der Wertsicherung führt aber nicht dazu, dass die Rente zur dauernden Last würde.^[297]

Rz. 260

In ertragsteuerlicher Hinsicht stellt sich die Situation seit dem Jahressteuergesetz 2008 im Wesentlichen wie folgt dar:

Steuerlich wird unterschieden zwischen Versorgungsleistungen, Unterhaltsleistungen und Austauschverträgen mit Gegenleistungen. Dabei sind Renten und dauernde Lasten grundsätzlich als Versorgungsleistungen zu qualifizieren, die dementsprechend beim Leistungsverpflichteten zum Sonderausgabenabzug (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) und beim Leistungsempfänger zu einer Versteuerung wiederkehrender Bezüge (§ 22 EStG) führen können. Unterhaltsleistungen, die aufgrund gesetzlicher Unterhaltspflichten oder aus anderen Gründen (z.B. einer etwaigen moralischen Verpflichtung) geleistet werden, sind steuerlich grundsätzlich unbeachtlich. Insoweit gilt § 12 Nr. 2 EStG, demzufolge von einer steuerlich unbeachtlichen Vermögensverwendung auszugehen ist (Ausnahme: Die Unterhaltsleistungen können als außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht werden).

Rz. 261

Die Voraussetzungen für die ertragsteuerliche Anerkennung von Versorgungsleistungen als Sonderausgaben lassen sich – kurz gefasst – wie folgt darstellen:

Bei dem Übertragungsgegenstand muss es sich um eine nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG begünstigte Wirtschaftseinheit handeln, also Betriebsvermögen (Betrieb oder Teilbetriebe nach §§ 6 Abs. 3, 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG), Mitunternehmeranteile (an Personengesellschaften mit landwirtschaftlicher, gewerblicher oder freiberuflicher Tätigkeit) und schließlich GmbH-Anteile, sofern mindestens die Hälfte der Geschäftsanteile übertragen wird und gleichzeitig der Übernehmer die Geschäftsführertätigkeit des Übergebers übernimmt bzw. fortführt.

Rz. 262

Bei dem vom Leistungsverpflichteten erworbenen Vermögen muss es sich um eine sog. ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit handeln. Dies setzt voraus, dass nach überschlägiger Berechnung die wiederkehrenden Leistungen nicht höher sind als der langfristig erzielbare Ertrag des übergegangenen Vermögens. Die Versorgungsleistungen müssen auf die Lebenszeit des Empfängers gewährt werden und müssen regelmäßig zu leisten sein. Empfänger der Versorgungsleistungen dürfen neben dem Ehegatten bzw. gleichgeschlechtlichen Lebenspartner auch gesetzlich erb- und pflichtteilsberechtigte Abkömmlinge sein.

Außerdem muss es sich um eine wenigstens teilweise unentgeltliche Zuwendung handeln; diese Voraussetzung ist bei Zuwendungen von Todes wegen praktisch immer erfüllt. Im Übrigen setzt eine Abzugsfähigkeit von Versorgungsleistungen, die auf einer Verfügung von Todes wegen beruhen, voraus, dass dieselben Versorgungsleistungen bei Vereinbarung im Rahmen eines Vertrages zur vorweggenommenen Erbfolge ebenfalls begünstigt wären.^[298]

Rz. 263

Liegen diese Voraussetzungen vor, können die gezahlten Versorgungsleistungen insgesamt als Sonderausgaben steuerlich berücksichtigt werden. Die vor 2008 für den Umfang des Sonderausgabenabzuges erhebliche Unterscheidung zwischen Rente und dauernder Last ist nicht mehr relevant. Unter steuerlichen Gesichtspunkten gefährlich sind lediglich die Fälle, in denen der Barwert der wiederkehrenden Leistunge...