§ 14 Unternehmensumstrukturierungen / 3. Realteilung einer KG

a) Ausgangsfall

Rz. 658

An der A & B GmbH & Co. KG sind A und B als Kommanditisten je zur Hälfte beteiligt. Komplementärin ist die A & B Verwaltungs-GmbH, an der A und B ebenfalls je zur Hälfte beteiligt sind. Die Komplementärin ist am Vermögen der A & B GmbH & Co. KG nicht beteiligt und hat keine Einlage geleistet.

A und B beabsichtigen, sich zu trennen. Die Trennung soll möglichst steuerneutral stattfinden. Außerdem möchte A den Gewerbebetrieb der A & B GmbH & Co. KG weiterführen. Die Gesellschaft verfügt über ein unbebautes Grundstück, das B gerne hätte. Sowohl A als auch B betreiben jeweils noch eigene einzelkaufmännische Handelsgewerbe und sind insoweit in das Handelsregister eingetragen.

b) Gestaltungsüberlegungen

Rz. 659

Die A & B GmbH & Co. KG kann nicht nach dem UmwG aufgespalten werden. Denn in der Aufzählung des § 124 UmwG fehlt der in das Handelsregister eingetragene Einzelkaufmann als möglicher aufnehmender Rechtsträger einer Spaltung. Eine Spaltung nach den Vorschriften des UmwG ist somit nur möglich, wenn an der aufzuspaltenden Personenhandelsgesellschaft ausschließlich andere Personenhandelsgesellschaften oder Kapitalgesellschaften, nicht jedoch natürliche Personen, beteiligt sind. Im vorliegenden Fall muss die Realteilung daher nach den allgemeinen zivilrechtlichen Vorschriften durchgeführt werden. Da sowohl A als auch B über eigene Gewerbebetriebe verfügen, kann das Gesellschaftsvermögen jeweils in Betriebsvermögen überführt werden, sodass die steuerlichen Sonderregelungen von § 16 Abs. 3 Satz 2–4 EStG Anwendung finden. (Alternativ könnten A und B auch vor Durchführung der Realteilung ihre jeweiligen Mitunternehmeranteile an der A & B GmbH & Co. KG nach § 24 UmwStG steuerneutral in von A und B jeweils gegründete und zu 100 % gehaltene GmbH & Co. KGs einbringen mit der Folge, dass diese "Auffanggesellschaften" dann als steuerliche Realteiler anzusehen wären.^[1160])

Rz. 660

I.R.d. Realteilung ist darauf zu achten, dass A und B entsprechend ihrer Beteiligung jeweils die Hälfte des Gesellschaftsvermögens erhalten. Da die Komplementärin nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist, müssen ihr keine Wirtschaftsgüter zugeordnet werden. Es ist geplant, auf A den Gewerbebetrieb der Gesellschaft und auf B das unbebaute Grundstück zu übertragen. Sofern der Gewerbebetrieb höher zu bewerten ist als das Grundstück, muss B zusätzlich zu dem Grundstück einen Wertausgleich erhalten. Der Wertausgleich kann auf unterschiedliche Weise und mit unterschiedlichen steuerlichen Folgen durchgeführt werden:

Wenn A an B direkt einen Wertausgleich bezahlen würde, so würde diese Zuzahlung außerhalb der Realteilung bei B zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn führen. Zur Vermeidung der Besteuerung des Spitzenausgleichs ist es daher ratsam, dem B i.R.d. Realteilung neben dem Grundstück weitere Wirtschaftsgüter zuzuordnen. Sofern ausschließlich Teilbetriebe auf die Gesellschafter übertragen werden, kann die Zuordnung von einzelnen Wirtschaftsgütern zu einer Zerschlagung der Teilbetriebe führen^[1161] und damit bewirken, dass die Sperrfrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG ausgelöst wird. Um dies zu vermeiden, sollte der Spitzenausgleich durch die Zuordnung von neutralen Wirtschaftsgütern, die mit keinem der Teilbetriebe notwendigerweise zusammenhängen, vorgenommen werden.^[1162]

Hinweis

Strittig ist, ob es daneben möglich ist, die liquiden Mittel der Gesellschaft durch Einlagen oder Kreditaufnahme in der für den Wertausgleich erforderlichen Höhe aufzustocken und die Gelder sowie die Darlehensverbindlichkeiten dann ausgleichend auf die Gesellschafter aufzuteilen.^[1163]

Rz. 661

Im vorliegenden Fall findet bereits plangemäß die Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsgutes, nämlich des Grundstückes, statt. Die Realteilung wird daher unabhängig von den zum Wertausgleich zugeteilten Wirtschaftsgütern die Behaltefrist für die Bewahrung der Steuerneutralität auslösen. A und B steht es daher frei, beliebige weitere Wirtschaftsgüter aus dem Gewerbebetrieb dem B zum Wertausgleich zuzuordnen.

[1160] Vgl. BFH, DB 2016, 386, Realteilungserlass Tz. 7 Satz 1.

[1161] Dies könnte bspw. der Fall sein, wenn Teile des Fuhrparks des einen Teilbetriebes zum Wertausgleich dem anderen Gesellschafter zugeordnet werden und dessen Teilbetrieb keine Fahrzeuge benötigt.

[1162] Winkemann, BB 2004, 130, 134; Schmidt, EStG, § 16 Rn 544 f.

[1163] Schmidt, EStG, § 16 Rn 550 zum Meinungsstand.

c) Durchführung der Realteilung

Rz. 662

Grundlage der Realteilung ist eine Klausel im Gesellschaftsvertrag oder in Ermangelung entsprechender Regelungen ein Gesellschafterbeschluss, wonach die Gesellschaft ohne Liquidation durch Übertragung des Gesellschaftsvermögens auf die Gesellschafter beendet werden soll.

Rz. 663

Es ist sinnvoll, dass die Gesellschafter neben dem Gesellschafterbeschluss noch einen Auseinandersetzungvertrag abschließen, in dem die Details der Realteilung festgelegt werden.^[1164] In diesem Auseinandersetzungsvertrag müssen v.a. auch Regelungen enthalten sein, wie zu verfahren ist, wenn ein Gesellschafter Wirtschaftsgüter innerhalb de...