§ 14 Unternehmensumstrukturierungen / e) Steuerlicher Überblick

aa) Allgemeines

Rz. 534

Bei der steuerlichen Beurteilung von Einbringungsvorgängen ist zunächst danach zu unterscheiden, welche Vermögensgegenstände eingebracht werden.

Sofern nur einzelne Wirtschaftsgüter eingebracht werden, ergeben sich die steuerlichen Konsequenzen aus den allgemeinen steuerlichen Vorschriften. Die Einbringung von einzelnen Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen führt i.d.R. zu einer Gewinnrealisierung beim Einbringenden, und dies unabhängig davon, ob dieser eine natürliche Person oder eine Körperschaft (z.B. eine Kapitalgesellschaft) ist. Eine steuerneutrale Einbringung von einzelnen Wirtschaftsgütern ist jedoch gem. § 6 Abs. 5 EStG möglich, etwa wenn Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft überführt werden.^[1015]

Wenn nicht nur einzelne Wirtschaftsgüter, sondern ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil eingebracht werden, enthält das UmwStG sowohl für die Einbringung in Kapitalgesellschaften (§§ 20–23 UmwStG) als auch für die Einbringung in Personengesellschaften (§ 24 UmwStG) Spezialvorschriften.

Ein Betrieb oder Teilbetrieb im steuerlichen Sinne wird dann eingebracht, wenn eine Sachgesamtheit in der sie verbindenden Organisation eingebracht wird. Bzgl. der Definition des Betriebsbegriffs gilt hier grds. unverändert das nationale Begriffsverständnis.^[1016] Die Finanzverwaltung greift bzgl. der Definition des Teilbetriebs mittlerweile generell auf den europäischen Teilbetriebsbegriff der Fusionsrichtlinie zurück, der als Gesamtheit aller in einem Unternehmensteil vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbstständigen Betrieb bilden, definiert wird.^[1017] Es müssen als Teil des Betrieb bzw. Teilbetriebs jedenfalls alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden.^[1018] Ist ein Mitunternehmeranteil Einbringungsgegenstand, so müssen auch alle wesentlichen Teile des Sonderbetriebsvermögens miteingebracht werden.^[1019] Werden wesentliche Teile des Betriebsvermögens nicht miteingebracht, sondern im engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang steuerbegünstigt (d.h. zu Buchwerten) in ein anderes Betriebsvermögen überführt, besteht nach wie vor das Risiko, dass die Finanzverwaltung die Begünstigungen nach § 20 Abs. 2 Satz 2, § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG unter Berufung auf die Gesamtplanrechtsprechung versagt,^[1020] obgleich nach der neueren BFH-Rspr. im Bereich des Umstrukturierungssteuerrechts kaum Raum für deren Anwendung verbleiben dürfte.^[1021] Bei der Einbringung eines Teilbetriebs fordert die Finanzverwaltung unter Berufung auf das europäische Teilbetriebsverständnis, dass zusätzlich auch alle sog. wirtschaftlich zuordenbaren WG einzubeziehen sind.^[1022] In Zweifelsfällen sollte ggf. versucht werden, vorab eine verbindliche Auskunft einzuholen.

[1015] S. z.B. das BMF-Schreiben betr. Zweifelsfragen zur Übertragung und Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG v. 8.12.2011, BStBl I 2017, S. 1279.

[1016] Schmidt, EStG, § 16 Rn 141.

[1017] BMF v. 11.11.2011, BStBl I 2011, S. 1314, nachfolgend kurz "Umwandlungssteuererlass", Tz. 20.6 i.V.m. 15.02 f.

[1018] Haritz/Menner/Bilitewski UmwStG, § 20 Rn 62.

[1019] Umwandlungssteuererlass Tz. 20.10 i.V.m. 20.06.

[1020] Vgl. Umwandlungssteuererlass Tz. 20.07. Im BMF-Schreiben zum KöMoG v. 10.11.2021, DStR 2021, 2693, Tz. 35, bestätigt die Finanzverwaltung ihren grds. Standpunkt, die Gesamtplanrechtsprechung nach wie vor auf Umwandlungsvorgänge anwenden zu wollen.

[1021] BFH, BStBl II 2012, S. 638; BFH, BStBl II 2010, S. 726; BFH, BStBl II 2010, S. 471; BFH, BFH/NV 2012 2053; BFH, NZG 2015, 247.

[1022] Umwandlungssteuererlass Tz. 15.02, 20.06, 20.07, 24.03.

bb) Einbringungen nach § 20 UmwStG

Rz. 535

Gem. § 20 Abs. 2 UmwStG sind bei einer Einbringung eines steuerlichen (Teil-)Betriebes oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft die eingebrachten Wirtschaftsgüter grds. mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Auf Antrag beim Finanzamt kann die Kapitalgesellschaft das übernommene Betriebsvermögen einheitlich mit dem Buchwert oder einem beliebigen Wert zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert (Zwischenwert) ansetzen, wenn bzw. soweit folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

▪	Es muss sichergestellt sein, dass das eingebrachte Betriebsvermögen bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt.
▪	Die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens (ohne das Eigenkapital) dürfen die Aktivposten nicht übersteigen.
▪	Das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft darf nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden.

Der Antrag auf einen Ansatz, der niedriger als der gemeine Wert der eingebrachten Wirtschaftsgüter ist, kann grds. auch dann gestellt werden, wenn der Einbrin...