§ 15 Betriebsaufspaltungen / 1. Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung auf Darlehen bei der Betriebsaufspaltung

a) Teilwertabschreibung setzt Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsgesellschaft voraus

Rz. 227

Die jüngere BFH-Rspr. eröffnet die Möglichkeit der aufwandswirksamen Teilwertabschreibung auf den Darlehensrückzahlungsanspruch des Besitz- gegen das Betriebsunternehmen nur unter erschwerten Bedingungen. Seit dem BFH-Urt. v. 6.11.2003 ist der Teilwert eines Darlehens, das der Betriebskapitalgesellschaft von der Besitzgesellschaft gewährt worden ist, ist nach denselben Kriterien zu bestimmen, die für die Bewertung der Beteiligung gelten. Eine Wertberichtigung des Wirtschaftsgutes "Forderung" ist damit nur dann möglich, wenn auch der Teilwert der Beteiligung an der Betriebs-GmbH wertgemindert ist. Mit anderen Worten: Eine Teilwertabschreibung eigenkapitalersetzender Darlehen zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen kommt nur nach den Kriterien in Betracht, die für die Abschreibung des Teilwerts der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft selbst gelten.

Die Teilwertabschreibung einer Beteiligung an der Betriebs-GmbH ist wiederum erst dann möglich, wenn eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen zu dem Ergebnis führt, dass die Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen in einem solchen Maße voraussichtlich dauerhaft gesunken sind, dass ein Erwerber des Besitzunternehmens für die zum (Sonder-)Betriebsvermögen gehörenden Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft einen unterhalb der Anschaffungskosten liegenden Preis zahlen würde. Sind die Ertragsaussichten dauerhaft so gering, dass der gedachte Erwerber des Besitzunternehmens für die Anteile am Betriebsunternehmen einen Preis zahlen würde, der unter dem Buchwert der Beteiligung am Betriebsunternehmen liegt, ist nach dem aktuellsten BFH-Urteil (auch) eine Teilwertabschreibung der Darlehensforderung (Pachtforderung) gerechtfertigt.^[439]

Hinweis

Bislang sind diese Anforderungen nur für die typischen Betriebsaufspaltungen von der BFH-Rspr. aufgestellt worden. Sie dürften bei der kapitalistischen Betriebsaufspaltung aber ebenso Anwendung finden.

[439] BFH, DStR 2010, 152.

b) Auswirkungen dieser Rechtsprechung im Teileinkünfteverfahren

Rz. 228

In § 3c Abs. 2 Satz 2–5 EStG wurden durch das ZollkodexAnpG vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417 ff.) in Anlehnung an die in § 8b Abs. 3 Satz 3 ff. KStG enthaltenen Regelungen für qualifiziert (mehr als 25 %) an einer Kapitalgesellschaft beteiligte Gesellschafter, die die Beteiligung im Betriebsvermögen halten, Abzugsbeschränkungen für Betriebsvermögensminderungen und Betriebsausgaben eingeführt, die im Zusammenhang mit dem Verzicht, Ausfall oder einer Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) auf nicht fremdübliche Gesellschafterdarlehensforderungen, auf Forderungen aus "wirtschaftlich vergleichbaren Rechtshandlungen" im Betriebsvermögen des Gesellschafters entstehen. Hierunter fallen insbesondere Rückgriffsforderungen des Gesellschafters gegen die Kapitalgesellschaft nach Inanspruchnahme aus einer Kreditsicherheit (z.B. einer Bürgschaft), (mittel- und langfristige) Forderungen auf Entgelte für Lieferungen und Leistungen sowie aus Nutzungsüberlassungen, die für die Kapitalgesellschaft als Schuldnerin Finanzierungscharakter haben, und die Abtretung einer Forderung unter Nennwert an einen Dritten.^[440] Sind die Voraussetzungen der Regelung erfüllt, werden der Aufwand oder die Betriebsvermögensminderung im Betriebsvermögen des Gesellschafters aus den beschriebenen Substanzverlusten der genannten Forderungen nur zu 60 % steuerlich wirksam. Spätere Wertaufholungen (Einnahmen aus einer Zuschreibung) nach einer vorausgegangen TW-AfA, die dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 2–5 EStG unterlegen hat, sind nur zu 60 % steuerpflichtig (§ 3c Abs. 2 Satz 5 EStG). Satz 5 soll eine Übermaßbesteuerung vermeiden, die sich einstellen würde, wenn der Aufwand aus der Teilwertabschreibung nur zu 60 % abzugsfähig und die Einnahme aus der Zuschreibung in vollem Umfang steuerpflichtig wäre.^[441]

Rz. 229

Der BFH^[442] hatte entschieden, dass der Ausfall bzw. Verzicht oder eine Teilwertabschreibung eigenkapitalersetzender Darlehen, die die Gesellschafter der Besitzgesellschaft der Betriebs-Kapitalgesellschaft gewähren, nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen, wenn die Forderungen in einer Sonderbilanz als Sonderbetriebsvermögen oder im Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft zu bilanzieren sind. Die Darlehensforderung sei – so der BFH – ein eigenständiges Wirtschaftsgut neben der Beteiligung. Auf dieser Basis ordnet der BFH den Aufwand aus dem Ausfall bzw. der Teilwertabschreibung auf ein Gesellschafterdarlehen oder aus dem Verzicht auf ein nicht werthaltiges Gesellschafterdarlehen (sog. Substanzverlust) unabhängig von der Fremdüblichkeit des Darlehens ausschließlich dem Wirtschaftsgut "Forderung" zu, sodass es an einem wirtschaftlichen Zusammenhang gem. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG fehlt.^[443] Dem folgt die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 23.10.2013^[444] für die Zeiträume vor Inkrafttreten der Neuregelungen. Sind die Voraussetzungen der §§ 3c Abs. 2 Sätze 2–5 EStG nicht erfüllt, bleibt es weiterhin bei der vom BFH zu § 3c Abs. 2...